北京中瑞诚会计师事务所杭州分所在应收账款审计中存在的问题及对策【字数：7715】
摘要
应收账款是企业营运资金管理的重要环节，此项资产的真实性直接关系到企业净资产的真实性和财务状况的稳定性。随着市场经济的发展、商业信用的推行，应收账款占用资金比重不断增加，不能回收的风险也逐步扩大，加强对应收账款的审计具有重要的意义。
本文以北京中瑞诚会计师事务所杭州分所为例子，首先阐述了应收账款审计的基本含义、应收账款审计的目的、应收账款审计的程序、以及应收账款审计过程应该注意的事项。然后对北京中瑞诚会计师事务所杭州分所应收账款审计现状进行分析具体包括：应收帐的风险评估、控制测试以及实质性程序的现状分析，并提出对应收账款审计中应收账款控制测试执行不到位、函证程序不完全复核审计准则的要求、应收账款坏帐计提不充分以及应收账款审计复核形式流于形式复核不彻底等存在的问题,最后根据存在的问题提出相应的对策及建议，比如加强控制测试的力度、完善函证程序加强控制、加强对应应收账款坏帐准备的测试以及优化审计程序及复核程序，通过这些内容旨在提升对企业应收账款审计的的水平,降低审计风险,提高事务所业务质量的水平。
关键词：应收账款；审计；风险评估；控制测试；实质性程序
引言
在市场经济快速发展的今天，企业因赊销业务而形成的应收账款越来越多。由于应收账款是债权性质的资产，相比于存货，固定资产等具有实物形态的资产来说，其更不易于管理和控制。因而应收账款舞弊是企业财务xx的常用方式之一，其舞弊的手法也更加隐蔽。应收账款随时都可能给企业带来一定的风险。作为企业流动资产的一个重要科目，应收账款有利于企业扩大销售，提高产品市场占有率，同是也减少库存，降低存货管理的费用与开支，提高企业经济效益。此外，应收账款的确认计量与企业的销售收入密切相关，直接影响企业当期损益和资金周转水平，企业经常通过虚增应收账款来增加利润或是高估应收账款从而提高企业的偿债能力，因此，加强应收账款审计，对于提高资金利用率，为企业日常经营活动提供资金保障具有重要意义。因此加强应收账款的审计工作对会计师事务所审计人员要求很高。
高速发展经济下的企业也隐藏着重大经营的风险，有数据统计，发达国家应收账款占流动资产的比例大约为27%，随着我国市场经济的快速发展，企业之间贸易竞争异常激烈，我国这一数字比例是发达国家的两倍之多。所以，我国应收账款发生超期的情况令人担忧，近七成的应收账款为逾期的，可以说应收账款问题非常值得关注和研究。
21世纪以来，国内外学者在应收账款审计存在的问题方面也有不少研究出版了许多著作。杨明梅（2016）指出大多数应收账款审计采用的方法单一，执行不到位，只限于账龄分析；另外审计人员素质不高，审计风险意识不强也是诱发问题的关键[1]。王美红（2019）指出会计师事务所在应收账款函证程序上存在以下问题：一是回函率较低；二是关联方关系的公司之间和业务往来上有依赖关系的工资之间，为了各自的利益达成某种协定，在此类应收账款函证上暂时盖上“确认”的公章，使询证函成为舞弊的工具[2]。EdmondsM（2019）也表明了这一点，应收账款审计的复核应该落实到每一个环节，每一个控制点，只有这样才能有效的降低审计风险，提高应收账款审计质量[3]。
目前，大多会计师事务所在应收账款审计中存在着审计程序执行不到位、函证程序不符合审计准则等问题，这些都会增加了审计风险，不利于会计师事务所的长期发展。比如毕马威会计师事务所对奥林巴斯事件审计失败事件的原因之一是由于未能实施有效的应收账款函证程序，对主营业务收入虚增未实施实质性分析程序造成的。因此，加强对应收账款审计已成为许多会计师事务所财务报告审计的重点科目之一。本文在这里就为了加强对应收账款的审计工作，降低审计的风险，就我在北京中瑞诚会计师事务所杭州分所实习期间遇到的具体审计工作的问题提出一些对策。
1应收账款审计概述
1.1应收账款审计的含义
应收账款是指企业日常经营活动中向购买方销售商品、产品或提供劳务产生的由购买方向销售方应支付的款项，应收账款形成的是一种债权，它是企业流动资产的重要组成部分，也表示采购单位在企业销售过程中所占用的资金[4]。
应收账款审计是财务报表审计的一项重要内容。加强企业的应收账款审计，是做好资产、负债、损益审计工作的主要基础，应收账款不真实，资产、负债、收入和费用等科目都会受到影响。但是部分审计人员不重视应收账款的审计或者虽然重视但是执行程序不具有代表性。有效的应收账款审计工作先搞清楚应收账款的审计目标。
1.2应收账款审计目标
企业应收账款审计的目标一般包括：确定资产负债表中记录的应收账款是否存在，是否归被审计单位所有或控制；结合应收账款的可收回金额，确定坏账准备的计提是否恰当、充分；确定应收账款年末余额是否正确；确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当；确定应收账款增减变动的记录是否完整、真实[5]。
1.3应收账款审计程序
应收账款作为企业的一项重要流动资产，其存在发生的重大错报风险高，因而为了验证应收账款的是否存在真实发生是否完整性；坏账计提是否合理；在资产负债表中列报是否恰当等问题，注册会计师应该实施审计程序，大致分为控制测试及实质性分析程序，主要包括以下程序：
（1）应收账款风险的分析
市场经济存在不稳定性，客户偿还能力的不确定性，可能导致企业不能保证应收账款收回的时间、数量和金额。应收账款是否能收回和其风险成反方向关系，即应收账款收回的可能性越大，它所面临的风险就会越小。
（2）实施分析性复核
应收账款的分析性复核通常是通过相关财务指标(比如应收账款周转率等指标)进行分析的[6]。审计人员在进行审计时，将本年度的应收账款平均余额和上年度的同时期数据进行比较，看其波动情况是否正常，如果增长幅度大的要慎重审查，必要时再次进行审查。
（3）分析应收账款的账龄
审计人员应当通过检查被审单位的原始凭证如出库单，发运凭证，发票等测试帐龄计算的准确性，以及被审单位在截止日前已收回的较大金额款项进行检查至支持性文件记录[7]。
（4）向债务人函证应收账款
注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效，如果不对应收账款实施函证，则在工作底稿中说明理由。
（5）审查坏账的确认和处理
审查坏账是否符合规定的确认条件，审查被审计单位相关会计处理是否正确。
1.4应收账款审计应注意的事项
应收账款属于资产类科目，在企业的资产负债表中占据重要的位置，因此应收账款在审计中也是备受关注的科目，那么如何提高应收账款的审计质量，应收账款审计中应注意的大致事项分为以下几种:
（1）是否有与其他科目混淆的现象
把本应计入“应收账款”科目的经济业务计入“其他应收款”等科目。这种情况会引起核算不真实，不符合会计信息质量真实性原则[8]。这时在审计过程中按照实际发生的经济事项，在会计制度规定下进行核对调整。
（2）是否有虚增应收账款的现象
这种情况是指被审单位有没有发生销售的商品来虚假销售夸大经营成果的现象。检查是应重点审查原始凭证及账户之间的对应关系。
（3）是否有利用“应收账款”调账的现象
在相关科目出现账目不平时，由于相关的财务人员因自身的素质不高，责任心差等原因，利用“应收账款”把不平的账调平，这就是会计基础里面讲的变造财务报表。
（4）是否有坏账准备业务处理不当的现象
在实际的工作中确认坏账准备比较难，这样就有一定的漏洞可以钻。
2北京中瑞诚会计师事务所杭州分所应收账款审计现状
北京中瑞诚会计师事务所杭州分所（以下简称中瑞诚事务所），地址位于杭州市上城区婺江路319号蕙沣大厦B座，于2017年在杭州市江干区市场监督管理局注册成立，注册资金55万元，员工人数为40人左右，10名经验丰富的注册会计师，26名单位人事及财务人员，4名刚毕业的实习生。2018年总收入约540万人民币，净利润约为260万人民币，总体业务以审计企业财务报告、年度财务决算审计为主。以下分别从风险评估、控制测试和实质性程序三个方面分析中瑞诚事务所应收账款审计现状。
2.1应收账款风险评估的现状
应收账款风险评估是以了解被审计单位及其环境的整个过程中为内容，结合被审单位的财务预算各类交易、账户余额的分析来识别和评估认定层次与财务报告层次的重大风险。2019年中瑞诚事务所针对了杭海电气公司的年报审计。对其存在应收账款的科目进行了特别标注，并且通过实质性的调查研究，对杭海电气公司的应收账款的回收性的判断较为准确。
中瑞诚事务所在对该公司进行应收账款评估时，通过对电气行业背景市场调研考虑到了以及该公司近期发生的重大经济行为的情况时，预测会导致公司应收账款回收期延长或者完全不能收回应收账款的可能性，我们有理由相信我们对该情况风险评估较为准确。这也从另一方面体现事务所对应收账款的审计充分考虑并结合各类交易、账户余额去披露去考虑识别风险。
2.2应收账款控制测试的现状
在控制测试方面，中瑞诚事务所对被审计单位相关的应收账款管理和控制制度缺少了解，对是否建立电费收取和核销台账，对被审单位信用调查评估与销售合同的审批、签订制度和流程，以及在了解被审计单位应收账款回收情况并取得客户余额表和对于逾期应收账款是否建立相应的催收制度和有效收回措施方面没有做出实质性询问调查[9]。
中瑞诚事务所对杭海电气公司控制内部证据的有效性存在疏忽。对于被审计单位提供的资料，应当确认资料来源，并没有从多个来源获取资料进行交叉核对分析或者进行穿行测试以确认其真实有效。在检查纸质资料的过程中对加盖公司公章，以及日常记账凭证的审核人员是否签字缺少留意，电子资料保留文件传输痕迹存在忽略。
2.3应收账款实质性程序的现状
首先，中瑞诚事务所对杭海电气公司获取
并编制企业应收账款明细表，并没有认真分析具有贷方余额的应收账款项目，并没有去查明原因或进行重分类调整导致对应收账款明细表的一些审阅做法不符合程序，对明细账检查不准确，无法确认是否有特殊事项[10]，大大降低审计质量，影响审计结果。
其次，中瑞诚事务所没有真正发挥出函证的作用，为了降低审计成本节省审计时间，在实施函证收发时过多的利用实习人员填写询证函，对询证函的质量缺少保证，在选着邮寄函证时过多依赖被审单位的物流系统，对询证的全过程缺少实时的控制，降低函证有效性。在发出的应收账款询证函后由于时间的关系和物流缓慢导致在没有收到回函情况时注册会计师出具不真实的审计意见报告。这种做法不符合在积极性函证可以回函的情况下确定是否存在函证的真实性和存在性的准则。中瑞诚事务所没有在确认函可以回答的条件下，验证存在性和发送确认书。
中瑞诚事务所审计人员在检查被审单位应收账账款财务指标时并没有结合上年度财务指标预算数与本年实际发生数或比率进行对比，也没有对通过市场行情的调研或同行业的指标进行对比，就出具检查结果缺乏全面性和真实性。
中瑞诚事务所在编制账龄表时，并没有检查应收账款账龄分析表计算是否正确对于被审计单位出具的应收账款相关报表的数据不提出异议，直接编制账龄表。这样审计证据的真实性受到质疑[11]。
中瑞诚事务所审计人员没有重视坏账准备的计提，即使被审计单位告知相关政策，审计人员也应再次确保企业提取是合理的，中瑞诚事务所对于被审计单位计提的合理性没有做出异议。中瑞诚事务所在收集披露的相关信息时，没有对企业提出相应的质疑，一般都是根据被审计单位给出的数据中提取相关信息[12]。
3北京中瑞诚会计师事务所杭州分所应收账款审计中存在的问题
3.1应收账款控制测试执行不到位
中瑞诚事务所在被对审单位实施控制测试程序之前，缺少对被审单位管理层企业关键业务绩指标询问，对于被审单位工作人员进入财务系统进行应收账款相关程序的处理；管理层对信息系统的操作程度以及应对异常报告的处理流程或结果是怎么样的；管理层是否积极参与单位日常活动等缺少了解。虽然询问是一种控制测试的一种手段。但如果同其他相关程序相结合比如观察、检查等结合能达到意想不到效果。在执行控制测试时注册会计师应当全程保持职业怀疑态度[13]。
中瑞诚事务所在对被审单位应收账款可能存在的重大错报风险方面，审计人员并没有应进行相对应的控制测试。比如：询问员工或前任被审单位的会计人员或注册会计师、检查相关文件记录，以验证与管理层讲述是否一致；并未实施重新执行程序测试被审单位内部控制是否贯彻执行；在被审单位存在期中报表预审情况下针对本次的期末报表审计中并未就期中预审与期末审计之间增加控制测试程序；对被审单位记账凭证检查是只单方面检查审核主管人员是否签字，并未就一项凭证的金额是否正确，借贷是否平衡，科目是否准确缺少留意等。
3.2函证程序不完全符合审计准则要求
（1）函证过程缺乏控制
在对被审单位实施函证程序时审计人员并没有全程保持控制，询证函经被审单位盖章后由注册会计师直接寄出，但由于被审单位地处位置偏僻物流交通不畅，因此在函证寄发的实施上过多依赖被审单位自身的物流系统，为被审单位可能存在串改询证函内容提供的机会，大大降低了审计证据的可靠性。另外中瑞诚注册会计师并没有调查被询证者对函证信息是否知情、对回函时回函内容是否公正、被询证者是否有能力有权利回函，这些事项审计人员并没有事前调查。
（2）存在工作失误
由于被审单位经济业务复杂，应收账款款项多，工作量很大，项目组为了提高工作效率指定一些初级审计人员或者初步接触业务的实习生负责询证函内容填写工作，在此次针对杭海电气公司的审计项目中，项目组长在筛选函证范围及实施函证对象后，就交由初级审计人员和实习生完成函证后续工作[14]。由于初级审计人员和实习生缺乏工作经验以致出现应收账款内容填写上是被审单位欠询证者还是被询证者欠被审单位概念上存在误解，降低了函证的质量，导致出现一些工作失误等问题。
（3）未采取替代程序[15]
在本次函证过程中对于被函证者未及时将回函文件寄回审计人员手中或者被询证者不符合执行函证程序的条件未实施函证时，注册会计师并没有实施替代程序，并没有实施穿行测试检查被审单位的原始票据以及记账凭证等，并未后期调查应收账款是否收回以验证应收账款存在性准确性认定。
（3）函证回函质量不高
中瑞诚事务所人员并没有实地调查被函证者实际情况，被函证者是否具有回函能力，另一方面被函证者可能由于是被审单位的关联方，存在利益上的关系，针对注册会计师的应收账款的函证为了维持双方利益关系而采取虚假回函或者消极回函方式等，大大降低回函质量。另外存在被审单位与在询证函到达之前提前与被函证方联系，恶意串通，也会大大降低了函证的真实性。
3.3应收账款坏账准备审计不充分
企业坏账准备的计提比例应当依据会计准则及同行业上市公司的计提比例为参考、并结合被审单位应收账款的的实际经营状况和资产负债表的情况,以及其他有关的因素加以确认,根据会计准则的约定坏账准备计提的方法一经确定就不得更改。中瑞诚事务所审计人员在审计被审单位时没有就重点审查被审单位是否存在计提坏账准备不合理的情形保持怀疑,比如:计提的坏账准备比率是否恰当；坏账准备增减变化的记录是否完整;坏账准备在会计报表中的披露是否恰当。
中瑞诚事务所审查坏帐准备不规范。在对被审单位坏账准备的账务处理进行审计时存在以下问题：①对于被审单位无法收回的应收账款,并没有询问被审单位的管理层无法收回的原因，没有实地调查债务方的经营环境是否有可能收回账款的情况；②对于被审单位提供的账龄分析表中应收账款计提比例没有提出质疑，没有调查被审单位主要业务在市场环境中坏账适应的计提比例，以及对被审单位坏账准备计提的方法是否一成不变，前后是否存在更改计提方法，对计提的比例是否有过更改提出询问等，③事务所在审计被审企业时并没有就企业备查簿坏帐准备登记的情况进行实质性的认证；④根据会计准则的规定，被审单位的关联方发生的应收账款一般不能全额计提坏账，除非有确凿证据表明无法收回，但中瑞诚审计人员并没有就被审单位关联方的应收账款项目做出尽职调查。针对以上这些问题中瑞诚事务所审计人员并没有进行一个系统的分析[16]。
3.4应收账款审计复核流于形式复核不彻底
首先,中瑞诚事务所对应收账款的审计复核流于形式。在这次对杭海电气公司的审计中没有注重复核在审计应收账各个环节中的重要作用。在收集的审计证据方面，项目组长乃至项目经理注册会计师没有认真做好审计证据的复核职责，对证据的有效性也没有发表自己意见看法，有的直接初略查看一下,就在复核意见处签名，并没有对复核提出具体性建议，由此可见，该做法就使复核监督失去了意义。另外对应收账款复核内容不全面,只对审计查出的问题和适用法律、法规条文、文字的表述进行复核，用处不大，严重脱离了审计准则的要求[17]。
其次,对应收账款审计复核相对滞后,审计复核处于一种消极状态。在这次对杭海电气公司的现场审计时,没有做到审与核同步进行，而表现得是事后复核,严重降低了审计效率，增加审计成本、如若审计复核在审计基础工作基本结束再进行,发现缺漏不差需进一步取证查看资料时再到被审单位时影响事务所的形象。
4完善北京中瑞诚会计师事务杭州分所应收账款审计的对策建议
4.1加强控制测试执行力度
中瑞诚事务所控制性程序执行不到位，应采取以下四种方法进行控制测试程序。
（1）询问法
中瑞诚事务所审计人员应通过询问了解被审计单位工作人员各业务审批流程否符合被审单位业务质量控制的要求，通过询问以往被审单位负责人或者财务顾问人员了解其以往控制制度执行情况。例如，审计人员通过询问被审单位财务系统管理人员，就非财务系统管理人员未经授权是否进入系统查看系统数据等。
（2）观察法
中瑞诚事务所审计人员应不定时前往被审计单位的工作场地，实地考察工作人员的工作情况，查看工作的过程是否按照被审单位制定的控制政策执行。如审计人员到有关采购部门查看了解材料入库验收过程，就采购验收单盖章验收签字进行调查。
（3）重复执行法
中瑞诚审计人员应抽取相关业务拟按照被审单位的业务流程重新执行一遍，通过前后对比来验证既定的被审单位的控制制度是否被贯彻执行。
（4）检查法
中瑞诚事务所审计人员应采用证据检查法抽取一定数量记帐单通过记账单记录信息检查相应销售日记帐金额、日期、顾客姓名及帐户与之是否相符，检查应收帐款明细帐,检查金额、日期、发票编号是否相符，检查企业控制制度是否认真执行，如通过检查记账凭证查看审核人员主管是否签字，如若签字科目金额是否正确借贷是否平衡，如果审核人员主管签字但凭证金额记入有误或者借贷不平，则判断被审单位内部控制并未得到有效执行。
4.2完善函证的收发程序加强控制
（1）中瑞诚事务所应加强函证收发全过程控制
审计人员应认真落实审计准则严格把控询证函的收发全过程。询证函经被审单位盖章后，应当由注册会计师直接发出，在回函时要求被询证者直接将回函文件邮寄至事务所。避免被审单位接触询证函的机会，致使函证失败或降低审计证据的可靠性等因素。
（2）中瑞诚事务所应提高函证质量
中瑞诚事务所应遵守谨慎性原则，安排具有一定经验的审计人员负责函证内容填制工作，另外中瑞诚事务所审计人员在填列询证函往来款项金额、截止时间、函证方时应与被审计单位会计账簿中的有关记录保持一致；另外注册会计师在选择需被询证者时应考虑是否适当，这其中包括被询证者对被函证信息是否知情、在回函内容是否真实是否受客观因素影响等；是否记载回函的方式，回函的文件应当直接寄回会计师事务所或审计人员手中，以保证函证的有效性。针对收到的
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