保千里关联方交易审计风险研究【字数：7696】
摘要
伴随着社会经济的持续的高速发展，市场竞争随之日益加剧，关联方交易的频率不断升高，交易金额也变得越来越大。部分企业为了实现自身各种特定目的，通过虚构或隐瞒关联方及其交易进行舞弊，严重扰乱了市场秩序。尽管监管部门出具了许多与关联方交易认定和披露相关的法规和准则，对利用非公允关联方交易进行舞弊的行为进行了严格的管控，但仍有部分企业抱着侥幸的心理，企图将关联方交易隐蔽化、非关联化来规避监管，从而实现其自身不合法的目的，扰乱了市场经济的有序开展。此外，关联方关系及其交易的界定非常困难，交易的形式也十分的复杂，这就给注册会计师的审计带来了巨大的难度和风险。本文介绍了江苏保千里视像科技集团股份有限公司关联方交易事实，从企业的外部监督环境、经营状况、内部控制等方面对审计的重大错报风险进行评估，同时评估注册会计师审计过程中面临的检查风险，进而探究关联方交易对审计风险的影响。对如何识别关联方交易，降低审计风险，提出相关的建议，以促进资本市场健康有序的发展。关键词：保千里关联方交易审计风险
引言
在这金融经济市场飞速发展的时代，许多企业的子公司、控股公司等关联方公司数量日益增长，关联公司之间的相互交易也日渐频繁。关联方交易与其他的非关联方交易不同，它给上市公司带来的影响好坏参半。好的一面是关联方交易可以为企业节省供应或销售渠道上的交易成本，对交易各方的信息成本、监管成本也有一定程度的降低，有助于企业实现利润最大化的目标，同时，关联方所提供的原料、产品或者服务的质量也能得到更好的把控。坏的一面是关联方交易的形式和价格主要由双方的管理层内部商定，使得交易存在着非常大的不公允性，甚至沦为很多企业进行xxxx舞弊的手段。伴随着企业内部的关联网络也日益复杂和隐蔽，关联方交易在越发频繁的出现在企业的日常经营当中，关联交易涉及的金额日渐增大，形成的经济利润对上市公司的经济影响也越来越深重。从证监会近十年的处罚公告来看，有相当一部分的企业，利用虚构或隐瞒关联方及其交易的方式来操纵经营财务业绩。一旦上市公司试图隐瞒关联方交易的信息，注册会计师就需要耗费大量的时间精力去查证关联方交易的真实情况，从而加大了审计风险的产生。因此，若要审核出关联方交易的真实情况，就要求审计人员把握住审计的独立性，坚守自身职业道德，把关联方交易列为审计的重点，重视审计程序的充分执行，不遗漏任何审计步骤，严格执行事先制订好的审计程序执行审计，确保审计证据的数量充足性及内容可靠性，保障所披露的信息真实完整，保障经济市场公平公正、正常有序的发展。本文将要研究的江苏保千里视像科技集团股份有限公司（下文简称：保千里）关联方审计案例有着比较典型的研究意义。证监会于2019年4月26日发布《行政处罚及市场禁入事先告知书》（处罚字[2019]68号）对保千里未披露关联方及关联方交易进行处罚。保千里前实际控制人庄敏在2015至2017年9月期间，借用扶持小微企业的名义，实际控制了20家小微企业，假借投资之名向其注入资金，用来采购保千里的产品，这实际构成了关联方交易。而在当期的年报和半年报中并未披露事项，负责审计的立信会计事务所也并未察觉，从而发表了无保留审计意见。本文旨在通过对保千里关联方交易审计风险的分析，对如何识别关联方交易，降低审计风险，提出相关的建议，从而维护我国金融资本市场秩序。
一、关联方交易及审计风险概述
（一）关联方交易的认定
1、关联方的界定据《企业会计准则第36号——关联方披露》规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方[1]。其中，控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在[2]。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定[3]。关联方关系的界定强调控制或对企业财务和经营决策有重大影响，但相关法律法规只对注册会计师提供认定指导，在实际的审计工作中，仍然要依赖注册会计师遵循实际重于形式的原则作出合理的职业判断，因此对于关联方关系的界定难度就大大增加了。审计人员进行关联方交易的审计工作时，不能仅从法律主体判断企业是否存在关联，而应深入调查企业大客户及其实际控制人之间的联系，进一步识别和判断公司与公司、管理层与公司之间是否存在实质性的关联。常见的关联方关系如图1所示：
2、关联方交易的认定据财政部发布的《企业会计准则第36号——关联方披露》中规定：“关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款[4]。”而深交所和上交所发布的股票《深圳证券交易所股票上市规则》、《上海证券交易所股票上市规则》中则有不同的认定。认为：“上市公司的关联方交易是指上市公司或其控股子公司与上市公司关联方之间发生的转移资产或义务的事项[5]。”上述可看出，我国各监督管理部门对关联方关系以及其交易都有了明确具体的规定。但各项准则和法规都只对关联方及其交易进行概念上的定义和解释，只是简单的说明了关联方是什么，关联方交易是什么，对于其实际操作没有过多的详细说明，理论性过强，实际应用性较差。在实际审计工作中，关联方关系网络错综复杂，关联方交易形式更是丰富多样，对关联方的界定以及交易情况的辨别难度更大。因此，在进行关联方交易审计时，审计人员要更全面深入的挖掘企业各方面信息，摸索企业背后的关联方脉络，按照实质重于形式原则[6]，详细分析各项交易背后的交叉关系，对是否存在关联方交易作出更为准则的职业判断，在最大程度上减小审计失败的风险。常见的关联方交易形式图2所示：
（二）审计风险的概念
审计准则将审计风险定义被审单位财务报表存在重大错误，审计人员未能发现并发表不恰当审计意见的可能性[7]。在现行的审计理论与实践中，审计风险水平等于企业自身存在的重大错报风险水平，乘上注册会计师执行过程中依据被审单位内部控制等信息预先估计的检查风险水平。重大错报风险是由于被审计单位内部控制存在缺陷、战略选择不当、外部环境监管不足等因素使企业自身财务报表存在重大的错报和漏报，与注册会计师的审计执行情况无关。检查风险是审计人员自身独立性缺失、专业胜任能力不足、审计程序设计不合理或者执行不到位等，由审计人员导致的未能识别出报表存在的重大错误而造成的风险。
（三）关联方交易对审计风险的影响
1、关联方交易对重大错报风险的影响上市公司关联方关系网络复杂而且十分隐蔽，再加上关联方交易的形式复杂多样。一旦上市公司隐瞒了关联方交易的相关信息，则需要花费大量的人力物力去全面深入的调查，才能挖掘核查关联方交易的线索，若是查不出来，审计人员就难以对被审计单位的财务报告进行调整，从而很有可能导致企业的财务报告发生重大错报。在现行的经济法律体系中，企业对其所控制或者有重大影响的企业进行经营及决策指导的行为是合法的，但一些公司为达成自身目的，将一些非公允的关联方交易伪装成正规的合法交易显示在企业财务报表当中，若未能经过一番市场调查，注册会计师很难识别出交易的真实性。2、关联方交易对检查风险的影响关联方交易审计比一般的审计业务难度更大，复杂程度也更高。因此审计中常用的抽样审计方法对于关联方交易并不适用，审计人员需要对每一项关联方交易进行逐一审查。此外还需要将企业的交易价格与市场价格对比，以判断其定价是否公允。这需要审计人员花费大量的时间和精力。尽管各监管部门一直在不断的细化和完善关联方交易的相关规定，但部分上市公司依然能想出各种新奇的办法，将关联方交易的形式多样化，从而隐藏其关联方关系及交易事实。由此给注册会计师的审查工作带来了非常大的困难，审计风险也随之增高。除此之外，关联方交易审计的特殊性要求审计人员依据自身的专业知识技能水平和执业经验，依照实际重于形式的原则做出合理的职业的判断，这种职业判断有着很大的主观性，因而又导致审计检查风险的进一步加大。
二、保千里关联方交易分析
（一）隐瞒关联方及关联方交易
1、隐瞒关联方关系根据证监会对保千里《行政处罚及市场禁入事先告知书》中显示，保千里实际控制人庄敏在2015年至2017年9月期间，假借扶持小微企业的名义，与深圳市尚流移动互联网有限公司、双安智农科技发展有限公司、心悦云端技术有限公司、广州优果蔬网络科技有限公司以及南京鹈鹕电子商务有限公司等共20家小微企业合作，对其经营和财务进行了实质性的控制[8]。在此期间，庄敏暗中指挥其公司下属向这20企业注入运营资金，命令它们按庄敏的要求购买保千里的产品，并在它们的销售平台进行铺货。在这交易过程中的采购的部分款项由庄敏提供，绝大部分以赊销的方式，挂在保千里应收款项的账上。根据关联方交易的认定可知，这20家企业与保千里之间形成了关联方关系。他们与保千里的购销业务应当认定为关联方交易。然而上述中保千里与20家小微企业的关联方关系并没有反映在企业公布的年度报告中，也未在规定的信息披露平台进行公告，属于刻意隐瞒关联方关系。2、隐瞒关联方交易在被庄敏控制的这些小微企业中，一部分是没有开始任何经济业务的空壳公司，且绝大部分企业与保千里从未有过业务来往。这些企业在表面上似乎与保千里没有任何关联关系，它们与保千里之间的交易表面上似乎合理合法。但庄敏以扶持这些企业的发展、帮助它们提高公司估值为代价，让它们按照要求采购保千里的产品。同时，庄敏还每个月给假借投资的名义向这些企业拨付款项，供其公司运营以及对保千里产品进行采购。它们之间的购销业务实际上已构成了关
联方交易的事实。保千里在上述关联方交易中，交易金额大，次数频繁，在当期的净利润占比高，但却未在2015-2017年的年报和半年报中对上述关联方和关联交易予以披露，从而虚增了企业的销售收入和经济利润，粉饰了财务报表。保千里与20家小微企业在2015-2017年9月的关联方交易情况表1、表2所示：
庄敏控制了20家小微企业的财务和经营 承诺扶持这些企业发展，帮助这些企业提高估值，前提是这些企业必须要采购保千里及其子公司生产的显示屏、乐摇宝、小宝机器人等新产品为这20家小微企业注入资金 参与合作小微企业只需要按照庄敏的要求采购并铺货，采购资金由庄敏负责组织提供自买自卖 20家小微企业每月向肖辉、许信忠等人申请运营费用，经审核后由肖辉、许信忠等人拨付经营费用。保千里向上述小微企业销售产品，保千里向上述小微企业销售产品，2015、2016年度及2017年1-9月销售收入分别为4.07亿元、16.16亿元、13.86亿元
（二）隐瞒对外大额违规担保
上市公司凭借其资产及信用为关联方企业提供担保筹集资金，是企业获得融资的常见的重要手段，根据关联方的相关规定可知，违规担保属于关联方交易的常见形式之一。由于对外担保不直接显示在上市公司报表的具体科目当中，因此，企业利用对外担保进行关联方交易舞弊就成为了一个难以察觉的手段。2016年至2017年，保千里下属子公司深圳市保千里电子有限公司、图雅丽特种技术有限公司为深圳、广州的12家企业提供担保，共12笔借款，金额总计7.05亿。上述担保的具体信息，保千里既没有在公司公告中作出提示，也没有在当时的年度报告中进行详细披露。据保千里董事会反馈，董事会在核查了上述子公司对外提供担保的情况后，表示对上述的违规担保情况不知情，担保事项未经过公司董事会及股东大会的决策流程以及规定的签字流程。上述的担保事项均是公司的原实际控制人庄敏违法了公司内部控制规定，滥用职权，绕过了审议决策程序，对外提供了违规担保。庄敏也因而被证监会立案调查。具体担保情况如表3所示：深圳南山宝生村镇银行股份有限公司 深圳市保千里电子有限公司、深圳市图雅丽特种技术有限公司、庄敏 深圳志豪供应链有限公司 授信协议 3.05深圳市同威盛世科技有限公司深圳市晶锐显科技有限公司深圳市睿盟贸易有限公司深圳市中海鑫运实业发展有限公司深圳市天绮泰实业发展有限公司深圳市中海鑫通实业发展有限公司深圳市中海鑫品实业发展有限公司洛银金融租赁公司 深圳市保千里电子有限公司、深圳市图雅丽特种技术有限公司、庄敏 深圳云邦信息技术有限责任公司 回租赁协议 4深圳市心悦云端技术有限公司深圳市九鹿鸣文化传媒有限公司广州澳视互动传媒有限公司合计 7.05
三、保千里关联方交易审计风险评估
（一）关联方交易重大错报风险评估
被审单位是否存在关联方交易与公司整体层次的重大错报风险有着不可分割的关系。企业关联方交易的产生与公司所处的外部监管环境、经营状况以及内部控制息息相关。因此，若要识别和评估关联方交易的重大错报风险，则必须详细深入的去了解和分析企业的外部监管环境、经营战略以及内部控制状况[9]。本部分将从保千里的外部监管环境、企业经营战略和内部控制状况三部分入手进行公司整体层次重大错报风险的识别与评估。1、外部监管环境目前我国监管部门上市公司关联方交易的管控较为宽松，监管环境依然存在着较大的漏洞。实行的会计准则与审计准则大多借鉴了西方的准则制度，关于关联方交易形式及披露的一些具体规定还存在欠缺，对关联方关系以及关联交易的认定仍不够明确具体，缺乏法律层面的监管。根据证监会的处罚情况上看，我国上市公司关联方交易的频率次数日渐增加，涉及的金额也逐渐增大。鉴于关联方关系难以界定，使得关联方关系及其交易容易变得非关联化和隐形化。部分企业利用准则中关于企业对不影响投资环境的公允合理的关联方交易可以不在年报中披露的漏洞，通过各种隐形化的关联方交易进行xxxx。尽管财政部颁布了会计准则、审计准则等来对关联方交易行为作出一定约束，但《公司法》等更高级的法律并没有对非公允关联方作出强有力的法律约束[11]。此外，我国相关部门对上市公司关联方交易的违规操作与信息披露不全等不法行为的惩罚力度不大。例如文中保千里利用隐瞒关联方交易事实次数之多金额之大，而证监会对保千里的处罚仅仅是给予警告，并处以60万元罚款和要求其责令改正；对庄敏、鹿鹏、何年丰、周皓琳、陈杨辉、丁立红等直接责任人给予警告、罚款、采取证券市场禁入措施等处罚。处罚金额小，相应的行政处罚过轻，威慑力不足。从中可看出上市公司对虚构或隐瞒关联方交易付出的代价过轻，违规成本与违规收益不相匹配，使得某些公司不惜铤而走险，从而导致了关联方交易审计重大风险的产生。2、经营战略风险通过对保千里的财务报表分析可以知道，保千里在2009年至2014年营业收入处于持续下滑的状态，企业的经营状况并不乐观。在企业经营状况不佳，收入逐年下降的情况下，作为一个新型科技企业，本应当加大产品的研发投入，而保千里却2016-2017年间在花费近13亿人民币，以较高的对价投资并购，实行过快的扩张政策，这无疑是大大增加了企业的战略风险。其具体的投资并购并情况如表4下
3、内部控制评估（1）股权结构风险保千里的股权结构存在风险。企业的股权结构是内部控制的重要因素，股权结构不合理的企业更容易发生管理层通过关联方交易来进行盈余管理或者舞弊行为。庄敏离职前保千里前五名大股东持股情况如表5所示：
公司的股权过于集中则会削弱股东大会以及监事会对主管人员权利的限制监管作用，使得控股股东形成一股独大的状况[10]，导致企业实际控制人掌握公司各项业务的实质控制权。从表5中可看出，在2015年至2017年间，在保千里大股东之中，庄敏是持股比例最高的一个，达到35.07%形成一股独大的状况，作为企业的董事长及实际控制人，庄敏在企业内部有着较高的威信和决策权，使其实际凌驾于公司内部控制之上，监事会和股东大会难以对其权利进行制衡。故而在庄敏未按照公司的相关规定，跳过了企业经营决策流程和签字盖章流程进行多项对外投资、签署业务合同并支付相关款项、私自代表公司对外进行多次大额担保，公司董事公司董事会未能及时发觉，使得企业大量资金被非法占用，给公司带来了后续一系列的处罚及经营危机。（2）公司治理结构风险公司治理结构是由股东大会、董事会、经理层以及监事会组合构建而成，各组成部门之间相互制约，相互牵制，共同为公司治理服务[11]。董事会作为企业的最高决策机构，对与企业内部控制效果起着关键性的作用。保千里的原董事长庄敏在任职期间，没有通过公司的股东大会，利用职务之便，进行了多项对外投资，通过控制其子公司对12家公司进行了金额高达7.05亿的违规担保，利用关联方交易进行大额非经营性资金的占用，从而导致大额应收账款难以收回等行为。可以看出保千里对于董事长的个人权利未没有进行有效限制，监事会也没能发挥其监督管理，限制管理人员全力的职能。公司的股东大会、董事会、经理层以及监事会之间没有起到相互牵制的作用[27]。此外，保千里大批员工的离职，致使许多公司重要的内部控制岗位职能缺失，组织机构难以发挥正常工作效用，使得企业内部监督机制失效，内部控制存在重大缺陷。一个企业的内部控制制度设计合理，执行有效，则能够为财务报告及相关信息的真实完整提供可靠合理的保证[12]。然而通过上述对保千里的股权结构以及公司治理结构的分析来看，保千里的内部控制环境存在着重大缺陷、内部监督失效、大大增加了审计的重大错报风险。
（二）关联方交易检查风险评估
1、关联方交易非关联化的方式增加了审计难度针对关联方交易导致审计失败的案例逐渐增多，监管部门开始不断的完善关联方交易的相关规定，对关联方关系的界定以及其交易的认定都进行了更为明确具体的解释。然而，部分企业为了实现其非法目的，想尽办法绕开准则法规的规定，采取隐藏关联关系的方式进行关联方交易，例如在交易前解除关联方关系，或者以其他更隐蔽的方式控制非关联的企业，在进行交易。这种将关联方交易非关联化的方式十分隐蔽[13]，通常让人难以察觉，甚至连专业人员都难以发觉其中存在的问题，再加上公司的故意隐瞒，就容易给审计人员带来非常大的工作困难和审计风险前文分析中提到，保千里原董事长庄敏以扶持企业的发展、帮助提高公司估值为代价，控制了20家小微企业，并向他们拨付采购资金，要求这些企业按照其指令采购保千里公司产品，向这20家公司销售了大量保千里及其子公司生产的显示屏、乐摇宝、小宝机器人等新产品。在此之前，在被庄敏控制的这些小微企业中，一部分是没有开始任何经济业务的空壳公司，且绝大部分企业与保千里从未有过业务来往。从法律主体上看，这些企业与保千里之间并没有直接关联，它们与保千里之间的交易表面上似乎合理合法。但由于庄敏对他们的财务及经营产生了实际性控制，根据关联方交易的认定，可以判断这20家小微企业与保千里构成关联方关系，它们与保千里之间的购销业务实际上已构成了关联方交易的事实。庄敏对这20家企业的控制过程十分隐蔽，并将其关联方交易进行了特别隐蔽的非关联化处理，如果注册会计师没有收集到充足的有效信息，结合各方面信息综合分析判断，则难以发现其中的关联方交易情况，从而容易产生较大的检查风险。2、注册会计师未保持高度的职业怀疑态度由于关联方关系较为隐蔽，关联方交易形式复杂，在审计过程中难以识别出企业的关联方关系及关联方交易情况.因此，注册会计师必须保持高度的职业怀疑，稍不注意，则极易出现巨大的审计风险，导致审计失败[14]。立信会计事务所在保千里的审计案件中，正是没有保持高度的职业怀疑态度，从而未能识别出其关联
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