新旧所得税会计比较【字数：7064】
摘要：会计准则和所得税法作为企业核算和政府征税的重要依据,对于维护社会经济的健康发展起着非常重要的作用。为了逐步适应日益变化的全球化形势和国内经济持续发展的需要,我国的会计制度和税收制度都做了较大程度的调整,其中2007年开始实施的《企业会计准则》及同年颁布次年施行的《中华人民共和国企业所得税法》最为引起很多人的关注。本文正是以这两项制度并行为契机,试图通过研究两项制度的差异,为会计准则与所得税法的进一步协调工作提供参考性意见。
关键词：会计准则；企业所得税；差异
前言
随着当前世界范围内经济业务的日益复杂与报表使用者对会计信息相关性要求的日益提高，传统的所得税会计处理方法的局限性也越来越趋于明显。而我国新颁布的所得税会计准则采用了与国际接轨的方法，对所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范，引入了计税基础和暂时性差异等概念，符合了世界税制发展的潮流。新所得税会计准则要求企业采用的资产负债表债务法还有助于提高企业会计信息的可比性，同时也使资产负债表上的信息披露更加完整。但新准则在实施过程中仍然存在着许多问题，所以本论文在借鉴前人对于所得税会计发展研究的基础上，详细分析新旧所得税会计在会计处理等方面的差异，以及新所得税会计准则本身存在的优劣，并就上市公司在新所得税会计准则下，对财务报表进行理论联系实际的分析，以期对所得税会计准则的进一步完善和会计实务的进一步发展提供有益的指导意义。
1.所得税会计准则概述
1.1所得税会计准则产生和发展的根源
所得税会计产生的历史根源是会计规则与税法之间的差异。会计规则与税法之间产生差异的根本原因就在于会计制度、会计准则的目标与税法目标的分离。
在我国早期实行的会计制度中,对所得税会计的处理原则上是服从于税法的。之后，我国的所得税会计研究伴随着税收制度的变化和发展而逐步深入。1994年，财政部发布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，这标志着所得税会计核算与税法适度分离的开始，同时也意味着所得税会计准则的产生。到2006年2月15日,财政部又发布了《企业会计准则第18号——所得税》，并将于2007年1月1日起率先在上市公司执行。从那一刻开始，新所得税准则与国际会计准则正式接轨，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
1.2所得税会计的本质与目标
1.2.1所得税会计的本质
首先，所得税是一项费用。再者，所得税还是一项特殊的费用。再者的特殊费用表现在所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。所得税因税法的规定而产生，所得税引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。在税法和财务会计标准合一（简称财税合一）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。但在税法和财务会计标准相分离（简称财税分离）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。
1.2.2所得税会计准则的目标
我国新颁布的所得税会计准则，秉持资产负债观，以暂时性差异取代时间性差异，采用资产负债表债务法，首先确认递延所得税资产和负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。
2.新准则的主要内容
在我国实际工作中，大多数企业对所得税的会计处理方法是按税法规定计算出应交所得税，同时按照相同的数额确认所得税费用，即采用应付税款法。这样确认的所得税费用通常不够精确，也无法与国际准则保持一致。针对这一类问题，所得税准则重点规定和说明的问题有：
2.1采用资产负债表债务法核算所得税
在资产负债表债务法下，资产负债表项目直接确认，利润表项目间接确认。即首先计算确认资产负债表日的递延所得税资产或递延所得税负债，然后倒挤出本期所得税费用。
2.2要确定资产、负债的计税基础
新准则强调的是企业在特定时日资产、负债的账面价值与该资产和负债的计税基础之间所存在的差异，主要是从余额的角度来进行分析；在这种计税基础上，新准则强调的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异，并将这种暂时性差异对企业的影响分为递延所得税资产和递延所得税负债分别加以处理。
2.3定义暂时性差异的概念
资产、负债的账面价值与其计税基础的差异为暂时性差异，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指未来产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指未来抵扣应税金额的暂时性差异。
2.4企业所得税确认规定
当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率相乘产生递延所得税负债或递延所得税资产。原则上企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债；原则上企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
2.5企业所得税计量规定
新准则在计量第一条中明确规定，资产负债表日对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量，即计量应交所得税。企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的事项。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益而不是所得税费用。
2.6披露要求
在资产负债表中列示递延所得税资产和递延所得税负债，在利润表中列示所得税费用，在附注中披露所得税费用（收益）的主要组成部分；所得税费用（收益）与会计利润关系；未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额等多项信息。
3.新准则与原制度差异比较
3.1会计处理方法
原制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税。纳税影响会计法包括递延法或债务法，其中债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
3.2引入计税基础的概念
资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。所以新准则引入了计税基础的概念。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
3.3确认差异
原制度将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，采用应付税款法时将时间性差异视同于永久性差异，采用收益表债务法时将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。
新准则采用资产负债表债务法，引入计税基础的概念，注重暂时性差异。暂时性差异包括所有时间性差异，也包括非时间性差异的暂时性差异。例如资产评估增值确认后要调整资产的价值和权益的价值，增值导致当期所得税和递延所得税直接影响的也是权益，这一递延所得税的基础就是非时间性暂时性差异。暂时性差异与使用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，资产负债表上列示这一余额能直接反映其对未来的影响，但是当期发生数要用本期余额与上期余额的差计算得出。
原制度和新准则都将会计与税法在收入、费用确认和计量的口径上存在差异称为永久性差异，该项差异只影响本会计期间。如确定企业本期或以前期间的应交所得税时设定抵扣限额的招待费和工资、企业取得无息借款、不能在计税时从应纳税所得额中扣除的各类行政罚款、取得收益不需征税的国债利息收入等。
3.4弥补亏损的会计处理不同
我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，原制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税年得额为限，确认递延所得税资产。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。
3.5新会计准则的优点
3.5.1新会计准则使财务信息更加可靠
新准则中的基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。新会计准则从三个方面确保了会计信息的真实可靠性：1.新会计准则充分考虑了市场因素变化对资产价值的影响，强调按资产的定义确认和计量资产，在资产不能预期给企业带来经济利益时，要求企业计提相应的减值准备；2.新会计准则充分考虑了企业所处的具体商业环境。允许企业在不违背国家统一的会计核算制度的前提下，根据所处的具体商业环境灵活地选择适合自身的会计政策，如可对其他应
收款计提坏帐准备，可采取不同百分比进行计提，以及采用不同的固定资产折旧政策等；充分揭示企业所面临的市场风险；3.新会计准则就或有事项等不确定性事项所可能引发的风险，要求企业认真甄别，将符合负债确认条件的或有事项产生的义务确认为负债，并在会计报表附注中充分披露。新会计准则还要求承担人在确认租赁引发的负债时，考虑货币的时间价值。
3.5.2新会计准则适应经济生活的发展要求，内容上有所创新
新会计准则体系从过去偏重工商企业准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件新型业务处理规定的空白。主要创新表现在：
在涉及的领域上，增加了原准则中没有或有但规定不详细或不明确的内容。如：企业年金基金、股份支付、投资性房地产、生物性资产、金融工具的确认计量与列报、保险合同的规定等等。
在会计处理方法的具体内容上，引入多项新的概念，如：
公允价值概念引入。新准则引入了公允价值计量，例如要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再可行。
资金的时间价值在新准则中得到体现。金融工具确认和计量的准则要求，公司对应收和应付款项采用实际利率法，按摊余成本计量。这使得拥有长期应收、应付款项的上市公司不得不将这些长期资产、负债的账面价值减计至未来现金流的折现金额。这种处理方法充分体现了资金的占用成本，并会在一定程度上促进上市公司管理层对资产负债结构、产品赊销政策进行优化。
4.新旧所得税会计准则的比较分析
4.1损益表债务法与资产负债表债务法的比较
《新企业会计准则18号——所得税》,指出所得税会计是指从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的帐面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在这个基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。由此可见，在新会计准则下，所得税的会计处理是围绕着资产负债表展开的。
而会计处理方法的改变就是企业所得税会计准则最大的变革。它由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心。在所得税会计处理方法上,旧会计准则采用应付税款法或纳税影响会计法。其中，纳税影响会计法又可以进一步分为递延法和债务法,而债务法主要是采用损益表债务法。在实际工作中,大多数企业对所得税的会计处理方法是按照税法规定计算应交所得税,同时按照相同的金额确认所得税费用，即采用应付税款法。但这样计算出来的所得税费用不是本期会计利润所应该负担的所得税费用,计算出来的净利润,也不是企业本期真正可供分配的利润,没有很好地贯彻权责发生制和配比原则，无法与国际准则保持一致。
《企业会计准则第18号——所得税》则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。资产负债表债务法，就是指把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的期间予以注销，当税率变动或开征新税时，需要按新的税率对资产负债表中递延税款余额进行调整，客观反映税率变动而引起的企业所得税付款义务或收款权利。其依据资产负债观定义收益,强调资产负债表是最可能提供决策相关的会计报表,认为资产负债表债务法还可以提高企业在财务会计报表中对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测的能力,以反映企业价值最大化。因此,资产负债表债务法的采用,为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。
4.2两种方法的内涵
资产负债表债务法则依据资产负债观定义收益,注重于暂时性差异,是从暂时性差异产生的原因出发,分析暂时性差异的内容及其对期末资产负债的影响。采用资产负债表债务法的话，首先确认递延所得税资产和负债,进而由其变动来确定当期所得税费用,认为只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则,所得税费用会计信息自然真实可靠。其计算公式为:首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债),然后倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下:本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
而损益表债务法依据收入费用观定义收益,侧重时间性差异,将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整。这种方法下的所得税费用计算过程是首先计算当期所得税费用,其计算公式为:当期所得税费用=会计收益×适用的所得税税率+税率变动对以前递延税款的调整数,然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额,倒算出本期发生的递延所得税资产(负债)。
新的所得税准则规定只能采用资产负债表债务法,体现了其站在未来现金流量净增加额的角度,遵照资产负债观,旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额,真实公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际的现金流。
4.3两种方法的区别
4.3.1所得税费用的计算程序不同
损益表债务法从损益表出发，着眼于损益表中的费用和收入项目,在这种方法下处理所得税的顺序是从损益表项目得出资产负债表项目。而资产负债表债务法则是从资产负债表出发，以资产负债表中的资产和负债为着眼点,该方法处理所得税的顺序正好与损益表债务法相反，是从资产负债表项目倒推出损益表项目。
4.3.2两种方法的核算结果不同
在新准则中的暂时性差异除包括时间性差异外,还包括因对资产和负债的金额进行直接调整而导致的资产和负债的账面金额与其计税基础不同产生的差异。对于这部分差异的税收结果,资产负债表债务法在其产生的当期就确认为递延所得税资产或递延所得税负债,并在以后各期转回。但由于这部分差异并不是时间性差异,因而按损益表债务法核算,反映不出这部分差异对未来税收影响,只作为永久性差异,直接计人当期损益,而不影响以后会计期间。这样,两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。
下面以案例为例，用这两种方法计算所得税，总结各自的利弊。
A公司2007年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%，递延所得税资产与递延所得税负债不存在期初余额，与所得税核算有关的情况如下：
2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金500万元，假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）本期取得的作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2007年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定，以公允价值计量的交易性金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备，原账面价值2075万元。
2008年度利润表中利润总额为4555万元，与所得税核算有关的情况如下：
（1）期末对持有的存货计提了200万元的存货跌价准备，原账面价值4200万元。
（2）本期取得的作为交易性金融资产核算的股票投资成本为1000万元，2008年12月31日的公允价值为1675万元。
（3）对售后产品保修，预计负债250万元。
（一）若采用应付税款法进行账务处理
1、2007年全年应纳税所得额=税前会计利润土纳税调整项目金额=3000+150+500-400+250+75=3575（万元）
全年应纳企业所得税额=3575×25%=893.75（万元）
编制会计分录如下：
借：所得税费用8937500
贷：应交税费—应交所得税8937500
借：本年利润8937500
贷：所得税费用8937500
2.2008年全年应纳税所得额=税前会计利润土纳税调整项目金额=4555+200+290-675+250=4620（万元）
全年应纳企业所得税额=4620×25%=1155（万元）
编制会计分录如下：
借：所得税费用11550000
贷：应交税费—应交所得税11550000
借：本年利润11550000
贷：所得税费用11550000
（二）若采用资产负债表债务法进行账务处理
该公司2007年资产负债表相关项目金额及计税基础如表19-3所示单位：万元
1、2007年度当期应交所得税
应纳税所得额=3000+150+500-400+250+75=3575（万元）
应交所得税=3575×25%=893.75（万元）
2、2007年度递延所得税
递延所得税资产=225×25%=56.25（万元）
递延所得税负债=400×25%=100（万元）
递延所得税=100-
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