会计师事务所审计风险的成因分析与控制【字数：7599】
摘要：近年来，随着全球化进程的不断加快与市场经济的发展，企业经营的横向与纵向延伸，造就了一个机遇与风险并存的世界。而经济生活的复杂性与多变性无疑增加了社会审计的难度，由此导致了审计风险的产生。审计实践中，从国外的安然事件到我国深圳的银广夏事件，审计风险的大量增加引发了社会各界的广泛关注。作为审计风险管理的第一线，会计师事务所的风险控制能力一定程度上影响了整个行业的生存与发展。我国的注册会计师行业尚未成熟，尤其是审计业务更是处于起步阶段，风险承担能力较弱，而风险一旦造成或变成损失，其后果往往是致命的。因此，审计风险问题的研究至关重要。本文在明确相关定义后，根据审计风险的数学模型，从重大错报风险与检查风险入手探讨审计风险形成的原因，并对控制方法提出了自己的意见，从而为会计师事务所尽早发现审计风险，积极防范和化解风险，提高审计效率打下了坚实的基础。
关键词：会计人员；审计；审计风险；风险控制
1绪论
1.1论文研究的背景
会计师事务所作为超然独立的，表现为独立于被审计单位和报表使用者的第三方，在实践中以公正、客观的形象出现在社会公众面前，为其提供可信的财务报表，并对报表的公允及合法性提出审计意见，同时开具审计报告。伴随日益发展的社会经济，会计师事务所审计在维护市场经济秩序、调整市场内部资本资源配置和保证经济稳定发展等的作用也日益明显，因此社会公众及财务报表使用者越来越依赖和寄希望于会计师事务所审计，他们提高了对事务所的要求，例如严格按照审计准则出具审计报告，并指出被审计单位或报告中的所有舞弊现象，从而报表使用者和会计师事务所之间在审计的作用和责任认知方面便产生了所谓的期望差距；加之近30年来世界经济急剧变化、信息科技水平不断提高、跨国公司大量涌现、交易体制日新月异，各企业所面临的竞争更加激烈，所处的经营环境越来越复杂多变，其经营风险甚至能加速转化为企业财务报表重大错报，由此进一步提高了会计师事务所审计风险。
自90年代起，接连发生了北京沈太福长城公司非法集资案、深圳原野公司股东权益侵吞事件和海南中水集团巨额金融诈骗案；渤海集团、东方锅炉、国嘉实业、琼民源等上市公司xxxx，纷纷导致刑事及民事责任致使为企业出具验资和审计报告的事务所被撤销。进入21世纪，上市公司xxxx案集中爆发，国内的银广夏令人震惊，为其提供审计服务的中天勤会计师事务所彻底瓦解，甚至一度影响了我国会计师事务所行业，造成信用危机。国外以美国最大的能源公司安然公司为例，审计xxxx直接导致其申请破产保护，安达信退出世界五大之列。根据中注协的不完全统计，光2001至2010的10年中，至少有100家会计师事务所被责令限期整改，600名注册会计师接受强制培训通报批评的处理，114例上市公司高管层被证监会开出标有证监罚字的处罚文件；而仅在2011年，235名注册会计师和87家会计师事务所被各地方注协进行行业惩戒。
为了改善这个局面，恢复社会公众对会计师事务所的信心，美国颁布了《萨班斯法案》，提出有关审计独立性的若干措施，中国相继颁布《会计师事务所质量控制准则第5101号-业务质量控制》、《注册会计师执业准则》，要求会计师事务所提高对审计风险的重视程度，积极主动对审计风险进行系统而全面的研究，从而对审计风险进行有效识别和控制，实现整个会计师行业的健康成长。
1.2论文研究的目的和意义
当今全球化市场经济在高速发展中，意味着会计师事务所将面对的审计风险日益增加。与其他发达国家相比，我国会计师事务所行业处于发展初期阶段，存在着事务所规模小、人员储备低，审计人员整体素质低、审计资源稀缺的问题，自然风险承受能力低。在审计风险研究方面，存在许多问题需要探讨，譬如相关风险概念模糊、审计质量评估涉及少等。鉴于此，本人应用会计师事务所审计风险的成因分析与控制为论题，提出自己观点，缓解会计师事务所高审计风险之类的问题。
通过直接、间接投资，社会公众与企业产生了经济利益关系，使得对注册会计师的期望值不断增加，一方面层出不穷的财务丑闻又把会计师推到风口浪尖。如何改进和社会公众的关系、树立会计师公平客观的职业形象成为了整个行业值得商榷的问题。而注册会计师承担更多社会责任、博取公众信赖的首要前提是注重提高审计质量并降低审计风险。完善会计师事务所内部治理结构、健全质量控制体系、培养高素质审计人才是控制风险的基本保证，是事务所执业质量控制体系中最关键的环节。因此，我国会计师事务所发展的重点是加强审计风险的管理并予以防范，会计师事务所审计风险的防范研究在现阶段具有现实而深远的深刻意义。
1.3论文的研究思路与基本框架
根据现代风险导向的审计风险模型，分别从重大错报风险和检查风险详细阐述了审计风险的形成原因，并由判断分析相对应得出切实可行的防范控制措施，通过最新的案例分析，将理论付诸实践，对网上炒得沸沸扬扬的审计丑闻深度剖析，提出自己的看法和意见，希望可以在日后会计师事务所遭遇类似审计案例时，作为一份参考。
具体结构安排如下：
第1章绪论交待了时代背景，论说了研究审计风险的必须性。
第2章相关概念和理论从归纳相关定义和风险模型入手，得出审计风险在整个审计理论体系中占有重要地位的结论。
第3章会计师事务所审计风险成因分析先列举了当代审计风险管理方面的问题，再从大环境、会计师事务所、被审计单位三方分析审计风险的形成主要原因。
第4章典型案例分析对近期热门审计案件作出深度分析。
第5章会计师事务所审计风险的防范根据成因，对应得出防范方式，并提出风险融资这一新型风险控制措施。
2相关概念和理论
2.1审计风险的基本理论
2.1.1审计风险的含义
众所周知，民间审计以会计师事务所为审计主体，因此会计师事务所审计风险又称民间审计风险。而严密意义上来区分，依据审计不同类型，审计风险分为民间审计风险、国家审计风险和内部审计风险，其中民间审计风险最受社会公众的关注，亦是本文的讨论重点。
目前对于审计风险并没有一个十分明确的定义，原因是各国专家学者的研究角度存在差异。本人经过大量的论文浏览，选取了4个最具代表性的定义。
国际审计与鉴证委员会对审计风险定义是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。
美国注册会计师协会对审计风险定义是指审计师无意地对含有重要错误的财务报表没有发表适当修正的审计意见的风险。
加拿大特许会计师协会(CICA)中，对审计风险定义是指审计程序未能察觉出重大错误的风险。
中国注册会计师协会在2007最新公布的《中国注册会计师审计准则第1101号一财务报表审计的目标和一般原则》中，对审计风险定义是指财务报表存在错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
以上各定义均属于狭义审计风险，即审计人员认为己公允揭露而财务报表没有公允揭露的风险（误受险）和审计人员认为没有公允揭露而财务报表己公允揭露的风险（误拒险），其中又以误受险为主，直接关系到审计的质量和效果，也属于近年来我国资本市场揭示的大量审计失败案件的类型。误拒险会增加审计的样本数量和时间，关系到审计效率。
在现实的审计实践中，审计主体面临着即使无过错，仍存在被告上法庭的可能性，即诉讼风险，因此狭义审计风险与诉讼风险可以合称为广义审计风险。其中诉讼风险常常是由于企业经营失败导致。受到损失的投资者会期望从审计方面得到赔偿，因为他们本身对审计人员要求过高或抱有过高期望，受到损失后他们会指责是审计失误，不管在审计过程中审计人员是否遵循公认准则。
本文将谈论广义的审计风险。在实际工作中，会计师事务所也应该尽可能考虑各种类型的审计风险。
2.1.2审计风险的特征
审计风险的内涵和外延伴随社会经济的进步呈现出不同的特征。
第一，客观性（也称普遍性）
现代审计技术普遍采用抽样审计，通过样本量特征推测总体特征，这无疑会导致误差。加之风险成分可能存在于审计活动的每一个细节中，有怎样的审计活动就可能存在对应的审计风险。因此，审计风险的存在是客观事实，不会因人的意志而转移消失，我们只能尽力将其控制在有限范围的最低水平，无法完全排除。
第二，潜在性
执业人员在审计结论偏离客观事实后，造成后果不追查审计责任；或社会公众无条件接受审计错误，会计师事务所无需承担责任。这样，审计风险仅仅处于潜在阶段。但审计风险依旧存在，追查行为后即转化为实际风险。
第三，可控性
随着制度基础审计向以风险导向为基础的审计的过渡，社会审计也随被动变为主动，表现为主动控制风险的产生。审计人员在执业时保持谨慎、运用专业判断制定合理的程序和方法，便可将审计风险降低到可以接受的程度。
第四，严重性
审计风险对会计师事务所来说，会降低信誉度，影响会计师的专业形象，面临被诉讼、被撤销的危机；对被审计单位来说，同样影响其公信度，上市公司还会导致股价的震荡；对社会公众来说，他们被错误的审计报告引导，做出不正确的投资决策，导致实际经济利益受损，是最直接的受害者。
以上特征属于审计风险的一般特征，除此之外还有时效性，指具体业务的审计风险只存在于特定时间段内，超出则风险解除；复杂性，指影响审计风险的因素随环境变化、作假动机、手段高低等不同，来源也分为审计主体、客体及审计报告使用者等。
2.2审计风险在审计理论体系中的地位
一般来说，审计理论体系的内容由审计本质、审计目标、审计方法、审计准则、审计实务和审计假设
6部分构成。审计本质是审计理论体系中最关键的概念，处于理论体系的核心地位，也成为了审计研究的起点。在当今大经济环境中，审计本质是把信息风险降低至公众可接受程度的活动，即分担风险的过程。现阶段审计目标则是查找重大舞弊和确定所有财务报表重大方面的公允性并重，而这个目标的实现必须通过审计准则反映。例如美国注册会计师协会增加了有关审计风险以及与审计风险有密切关系的重要性等准则，同样受到审计风险因素的影响。审计人员在选择审计方法时也会受到审计准则的制约，以风险评估为中心。
审计过程的本质是审计人员采用各种审计方法取得审计证据，从而降低审计风险。一旦审计人员认为审计风险被控制在可接受水平，审计人员便能终止审核工作，出具审计意见。所以审计风险一旦被排除在外，整个审计流程都将毫无意义。
2.3审计风险模型
审计风险模型将审计风险量化为若干部分，并研究相互之间的关系对其进行有效管理，既是定性也是定量的一种分析工具。20世纪80年代后，伴随审计理论与实务的发展，审计模型也历经着一代又一代演变，由最初的传统审计风险模型：审计风险=固有风险x控制风险x检查风险，演变成当代公认的基于风险导向的审计风险模型：审计风险=重大错报风险x检查风险。其中还历经了基于管理理念、基于数据挖掘技术下的审计风险模型。
虽然从形式上看现代模型有所简化，但在实质上进行了重大改进，审计风险的内涵和外延都有所深化，即重大错报风险被分为会计报表整体层次和认定层次。属于会计报表整体层次的风险与宏观经济环境、企业内部经营战略和管理层的内部控制都密切相关，认定层次风险源于账户余额、特定交易类别，还与企业的自我认知、技术水平有关。相比传统模型，现代模型强调对被审计单位性质、经营状况、会计政策应用、薪酬与绩效评估，特别是内部控制的全面了解，能更有效实施审计程序、评估审计风险，同时对审计人员执业水平的要求进一步提升。
3会计师事务所审计风险成因分析
3.1我国会计师事务所审计风险管理问题
会计师事务所对审计风险进行有效管理是推动审计主体与审计事业共同健康发展的基础，在提高审计质量的同时，对合理配置社会资源及国民经济稳定发展都有正面影响。然而在审计程序日益规范化、注册会计师考试制度日益完善化的今天，我国还要面临国际会计师事务所在本土扩张争夺客户、会计师职业道德与独立性仍需时日提高、事务所管理能力薄弱等种种问题和压力。
第一，由于政府积极提倡建立大型化与规模化会计师事务所，因此为了顺应政策，现阶段我国大部分会计师事务所是以有限责任的形式，这样不仅削弱了审计人员的个人责任，还降低了风险责任对事务所执业行为的约束程度。一方面我国的会计师事务所整体上规模不大而数量众多，市场竞争力较弱，审计风险识别与承受能力低，无法承接大型企业的审计业务。
第二，会计师队伍缺乏良好的审计知识与综合素质，有些事务所为了降低时间与金钱成本，会招聘在校生充当审计助理，在缺乏相关系统培训和经验的情况下直接上岗，这是对被审计单位极其不负责任的表现。我们知道一个优秀的审计人才除了具备专业知识和素质外，还应该有管理、法律、数学等学科方面的知识。再者，许多会计师事务所本身还缺乏一套完善的评价与激励体系。
第三，实行账项基础审计的会计师事务所重点关注检查风险，实行制度基础审计的会计师事务所重点关注控制风险，都缺乏对企业财务报表的固有风险的评估，或评估只流于形式，一些因经营失败、舞弊所造成的审计风险未及时揭露。审计的风险管理没有一套具体的可实行的方法，缺乏对审计风险的定量定性评估。
3.2导致重大错报风险高的因素分析
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，主要与被审计单位的风险有关，独立于财务报表审计。
第一，受会计环境影响，xxxx现象严重。
由上图直观得出，在被抽查的1689家上市公司中，近5成存在不同程度的粉饰财务报表的嫌疑。且整体趋势是xxxx的程度和金额有增无减。显然这会直接导致会计信息失真，财务报表本身存在重大错报。为何会计xxxx之风愈演愈烈？对被审计单位而言，普遍存在投机心理，为了达到经营指标、上市等目的，企业经营管理者加以纵容缺乏诚信，选择铤而走险，粉饰伪造财务报表；对相关监察部门而言，其惩罚力度过低。例如2013年由四川证监局开出的，阳煤化工虚增42亿人民币的罚单，只警示了公司的相关高层，罚得太轻，公司违法成本低，权衡之下公司xxxx的可能性就大大增加了。此时无论会计师事务所根本未意识到，还是纵容企业的xxxx行为，都会产生审计风险。
第二，审计对象、业务的复杂性和多样化，加大了审计难度。
受到信息化与网络化的冲击，现下大量的网上公司、模拟公司兴起，拓展了被审计主体的范围，增加了诸如人力资源审计、企业并购审计、非财务报表信息审计等新兴审计内容。一方面企业业务多元化特征之一是带来了非常交易与涉外交易，其中非常交易包括土地、股权的转让，年末发生的非正常交易等，而涉外交易顾名思义牵涉到外国业务，由于其政治经济环境，财务规章制度与国内存在差异，会计师在国外查账的困难可想而知。另外著名的琼民源案件中牵涉到的5亿元利润及6亿元资本公积均是通过关联交易取得。关联交易下控股关系及股权结构复杂，违法经营的手段很难辨认，企业缺乏提高独立审计服务的自愿性需求，给会计师事务所的审计带来了困难，增加了审计风险。
第三，审计收费不规范，会计师事务所恶性竞争现象严重。
伴随着审计行业的日益发展，各中小会计师事务所在我国遍地开花，而其中不乏通过低价格的审计服务来招揽业务，审计收费的日趋下降导致审计服务水平降低，如此恶性循环。更有甚者，被审计单位要求在提供审计服务，出具审计意见之后再支付相关费用，可想而知，如果得不到企业满意的审计报告，审计费用则会被一再拖延，或一降再降，形成坏账。会计师事务所在受到客户的牵制后，只能在诚信与生存之间做出选择。另一方面，有的事务所为了获取高回报宁愿承担高的审计风险，例如中勤万信以每年140万元的费用承接了阳煤化工及其旗下相关子公司的审计业务，2012年，对于公司未转移相关产品即确认销售收入成本、财务报表虚报42亿元收入的行为，中勤万信却出具了标准无保留意见的审计报告。以不规范的审计收费来换取表面华丽的审计报告，造成了审计风险的增加。
第四，被审计单位内部控制缺乏有效性。
内部控制是指企业为了实现经营目标，保证经营活动经济有效开展，保护资产安全完整，在企业内部采取的一系列自我调整约束、规划评价的手段的总称，其核心是权力配属下的相互牵制和监督。股东大会虽然拥有最高权力，但股东权力的高度集中可能会导致中小投资者的利益被侵占，大股东处在内部控制制度之上，内部控制制度形同虚设，操纵利润变得易如反掌。譬如万福生科在2008至2011年4年间，在龚永福和杨荣华夫妇总计持有公司59.98%的股份实际控制下，年报累计虚增销售收入74000万元以及营业利润18000万元，可见万科生福在缺乏股权制衡的情况下，其内部控制的混乱。归根结底，内部控制需要人去执行，现企业的内部控制往往针对普通职员或基层管理员，对高管缺乏相应的监督和惩戒措施，导致高层管理者忽视内部控制的重要性或纵容员工的舞弊行为。因此，企业内部控制不力在增加重大错报风险的同时，提高了审计风险。
3.3导致检查风险高的因素分析
检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性，是会计师唯一可控制的风险。
第一，会计师事务所，未对被审计单位充分了解，承接了高风险的客户。
选择客户是预防审计风险的起点，是非常重要的一步，高质量的企业能有效降低事务所审计风险的发生。现在一些中小型会计师事务所往往会被利益所迷惑驱使，选择客户时抱有侥幸心理，没有对被审计单位的持续经营能力、财务状况进行调查，没有筛选出有高财务风险和经营风险的客户，承接业务时态度散漫不谨慎。而这时一旦被审计单位出现财务危机，相关股东、债权人包括利益相关者和投资者很可能迁怒于会计师事务所，特别是会计师出具的是标准无保留意见的审计报告，甚至将事务所一方告上法庭，这样必然会造成事务所不必要的损失，从而增加审计风险。
第二，审计人员缺乏良好的职业素养，综合能力不高。
审计人员作为事务所的核心资源，直接参与到审计工作中，其重要性不言而喻。现阶段会计师事务所的整体薪资低，其工作付出与回报不成正比，人员流动性大且频繁，事务所难以留住人才、职员素质高低不同是影响审计质量的原因之一。另一方面相当一部分的审计人员只具备其专业领域的相关知识，不涉及其他领域，例如被审计单位属于网络信息公司，就需要审计人员掌握互联网相关知识；被审计单位属于珠宝公司，审计人员不能不具备有关珠宝鉴定等相关知识。会计师事务所往往出于成本考虑，不会特意聘请相应的专家，这时被审计单位很有可能见有机可趁，在一些财务数据的引用上蒙混过关，导致事务所检查风险的增加。
其次，审计人员的风险意识与独立性单薄，在审计的过程中忽略了审计质量，一味追求速度，低估了审计风险对于事务所的伤害程度。其根源在于我国法律对于事务所的处治力度小，大多数的处罚也仅仅停留在罚款、停业的层面上，审计人员也只承担民事和行政责任，不同于国外的事务所还须承担刑事责任。另外，一旦审计人员与被审计单位存在利益关系，就很难以客观公正的立场处理问题。例如一些企业会要求审计人员提供税务管理咨询等非审计业务，不知不觉中参与了企业决策，审计企业演变成自我审计，独立性就很难保证。
第三，不适当的审计程序助长了事务所的
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