电子商务的审计风险分析——以A公司为例【字数：】
摘要：
近年来，电子商务行业发展十分迅猛，电商系统、大数据、移动互联网等信息技术开始被广泛使用。电子商务的特性给电商企业的审计也带来了一定影响。与传统审计相比，电商企业审计的要素已发生改变，产生的审计风险也更加广泛，不仅包括传统审计风险，还增加了信息系统风险因素。因此对电子商务企业的审计风险要素的研究以及审计风险成因和应对措施的探讨都有一定的现实需求。本文选择A公司作为研究对象，对审计风险进行研究，A公司集团近几年电商业务的发展速度有目共睹，其所经营的电子商务已形成一个庞大的A公司生态体系，涉及各类电商业务环节的数据整合、分析及风险应对等，对其在审计中所面临的风险研究相对于整个电商行业的审计分析都具有一定的全面性和代表性，所以本文以其为案例，探究该电子商务企业的审计风险因素，并提出一定的应对措施。
关键词：电子商务企业；审计风险；风险应对
第1章绪论
1.1研究背景及意义
电子商务在上个世纪九十年代进入我国，至今发展已有二十多年的历史。随着互联网技术的日益发展，电子商务也越来越完善，给人们的生活带来了许多便利。电子商务目前是将信息、物流、资金等因素相融合的整体。在互联网的支持下发展的，作为一种新型的经营方式，对企业的运营产生了很大的影响。
电子商务的主要特点是所有的交易数字都实现了电子化，主要依赖于信息系统对风险进行控制。因此对于电子商务这一方面的审计相比于传统行业有很大不同。除了要对财报进行审查外，还需要对电子商务系统的可靠程度进行审查。审查的范围更加广泛，对于审查的要求也更加不同。此外，审计的环境、审计对象等审计要素也发生了一定的改变。如果还使用传统行业的审计方法，其效果就会不够理想，需要在原有的传统风险框架中加以补充，为电商企业的审计发展提供建议。
电子商务的全部数据电子化、内控等方面依赖于电子商务系统的管理。且电子企业的发展在很大程度上是依靠计算机和互联网等技术的发展。因此会对企业的运营造成很大的风险。其信息系统的安全也会给企业的运营带来风险，如系统安全威胁、人为干预不当导致的隐患等，这些风险都是传统的企业所不会面临的。此外，电商行业发展越来越迅速，在我国经济中的位置也日益显著，已经成为国家重点关注的企业。
本文结合案例分析，研究电子商务企业的审计风险及防范措施，从而促进电子商务企业更好地发展。同时也有利于A注册会计师在审计工作时，能够及时发现审计风险，并且采取措施去应对，进一步提高审计的质量和效率，最后出具审计报告。这不仅会促进电子商务企业更好地应对所面临的风险，同时也会促进我国经济的发展。
1.2研究内容
本文以电子商务企业A公司作为研究对象，研究该企业审计的风险，且本文内容分为了六章，第一章是对电子商务背景、研究意义、研究内容等进行分析；第二章对电子商务审计的相关概念和理论进行阐述；第三章本文以A公司作为研究对象阐述A公司目前的发展情况和经营现状；第四章本文分析了A公司企业审计存在风险因素；第五章本文针对电子商务企业审计存在的风险给出了建议，从而降低审计风险；第六章，根据以上研究进行了总结。
1.3研究思路
本文主要通过案例分析法和调查法等，总结了相关的理论研究成果，将相关理论与实践相结合，并在快速发展的互联网环境下进行的，且结合了相关的电子商务和审计方面的知识，从而了解其电子商务环境下的审计风险，对其审计的特点、内容以及电子商务风险等方面做了相应的论述。总而言之，就是从审计的经营风险、内部控制等方面出发，最后结合所学的知识重点对电子商务环境下审计风险产生及其产生的原因进行了相应的分析和总结，并且针对这些原因提出了有效和恰当的防范措施。
第1章相关概念界定与理论分析
1.1相关概念界定
2.1.1电子商务企业
电子商务企业是指主要经营方式是电子商务交易的企业，在交易中方式是多种多样的，包括出租交易平台、自营等多种形式。交易进行主要依赖于电商平台，且在该平台上能够开展各种类型的交易。
2.1.2审计风险
审计风险是A注册会计师对企业进行审计的过程中，由于错误的审计证据导致的审计报告有效性缺失的风险。该审计风险具体而言主要包含了两种风险，一方面是企业的财务报表本身存在风险，但是A注册会计师却没有发现这一问题，出具了错误的审计意见。另一方面是会计报表事实上是公允的，但A注册会计师认为它存在错误。
1.1理论分析
1.1.1委托代理理论
代理关系本质是一种契约关系，一个人雇佣另一个人为其执行某些行为。如果双方都是效用最大化者，那么在很大程度上代理人不会按照委托人的利益最大化来完成服务。这一理论最早是在上个世纪八十年代左右应用于审计关系，在审计关系中各主体都是理性经济人，作为理性经济人追求的是个人利益最大化。如果双方利益存在冲突，那么代理人很可能会追求个人利益最大化而不是委托人利益最大化。两者之间就存在了代理成本，为了尽可能缩小这种成本的存在就需要审计。公司的所有者往往不参与直接经营，所有者与经营者这两者之间存在利益冲突。为了保证经营者财务报表的可靠性，需要外部审计来进行审查。但是审计人员进行审计的过程中也看存在失误或者欺骗导致产生新的代理问题，使得所有者的权益受到损害，导致审计人员承担这些风险。
1.1.1审计风险模型
审计风险是审计理论的基础，也是在审计过程中面临的主要问题所在。目前，大部分企业使用的审计模型是风险审计的方式，在这种审计方法下审计风险主要由两部分组成：审计风分险=重大错报风险*检查风险，根据这一模型可知，审计风险主要来自于两个部分，第一部分是重大错报风险，第二部分是检查风险，前者重大错报风险主要是指企业经营和采取的战略所带来的风险以及企业固有的风险和内控风险，而检查风险指的是审计师能够进行控制的风险。具体内容是在审计的过程中，审计师为了降低审计风险在执行相关审计程序后没有发现重大错报的风险。
第1章A公司案例分析
3.1A公司发展情况
A公司集团在1999年成立于杭州。A公司主要的经营业务是电子商务。在经营电子商务业务的过程中，需要与其他企业进行合作获取相应的服务支持，包括物流、信息流等。A公司的关联企业主要有菜鸟网络、淘宝网、天猫、蚂蚁金服等。A公司经过将近二十年的发展，已经成为我国电子商务企业的领头羊。
在2014年，A公司在美国上市。经过两年发展，A公司成为了全世界最大的电商零售交易平台。当年在我国五百强企业中排名148，在2017年。A公司与奥林匹克达成合作，发展至今A公司已经形成了自己的完整的产业生态圈。该集团涉及业务范围非常广，在这个产业链的生态系统中，最重要的是数据流量的贡献。A公司作为电子商务企业，其业务非常复杂，涉及的领域非常广泛，导致对该企业的审计存在较大的风险。
3.2A公司经营现状
A公司集团的收入主要基于四个业务板块：核心商业、云计算、数字媒体和娱乐、其它创新业务。其中，大部分的收入来自核心商业部分。核心商业主要包括国内零售业务、国内批发业务、国际零售业务、国际批发业务等。在2017年和2018年,核心商业的占比基本在86%左右，其它业务占比大约14%。
表3-1 A公司收入组成
单位：亿元
2017年
2018年
收入
占比
收入
占比
核心商业
1627
86.41%
2445
86.26%
云计算服务
90.05
4.78%
169.8
5.99%
数字媒体和娱乐
142.9
7.59%
184.1
6.50%
其它创新项目
23.04
1.22%
34.58
1.22%
总计
1883
100%
2833
100%
资料来源：A公司财务报表
根据A公司以上年报可以得出，核心商业占比达80%左右，2018年的核心商业收入比2017年增长了818亿元，可以说越来越多的用户在购买商品，这一变化说明该项对收入的影响较大。云计算服务收入占比达5%左右，2018年收入比2017年收入增长了79.75亿元，说明该项对收入的影响较小。数字媒体和娱乐占比达6%-7%左右，2018年收入比2017年收入增长了41.2亿元，说明该项对收入的影响比较大。而其他创新项目占比达1%左右，2018年收入比2017年收入增长1000，说明该项对收入的影响比较小。从而说明其收入主要来自于在线营销服务和以支付宝带来的交易额为基础的佣金。
营销服务通俗地讲就是卖家为了获得用户流量愿意支付给A公司的费用，这一费用主要是由此投资带来的预期交易总额、利润率和客户生命周期价值所决定。其中一种P4P营销服务，是指关键字搜索竞标，按关键词点击数量计费。主要针对商家为了在关键词搜索的匹配结果列表中显示自家的产品或服务。这样可以以A公司在线拍卖系统建立的价格为基础，通过市场化的投标机制来促进价格的形成。另一种是展位营销，商户在相关市场或通过A公司第三方营销公司，以固定价格或按投标系统以每千次展示成本为基础建立的价格，竞标展示位置。
在佣金支付收入方面，基于在线营销服务，淘宝和天猫商城的商家根据第三方营销公司带来的用户所产生的交易价值百分比来支付佣金。除了购买在线营销服务外，天猫平台同时要就商家完成的交易本身按一定价值比例收取佣金。该比例根据产品类别而不同，佣金百分比通常在0.4%至5.0%的范围内。
第1章A公司审计风险存在的问题
4.1未对经营风险进行评估
在电商交易政策这一方面，A公司电商平台广泛采用７天无理由退货政策，收入确认政策的采用影响着A公司的财报层整体审计风险评估。这一收入确认政策导致收入不能在交易发生时立即确认收入，包括由商品交易带来的一系列收入均要在合理时点才能确认。根据2016年SEC对A公司执行的调查表明，其认为A公司“双十一”成交额存在虚高的情况。A公司公布的这一期间所产生的交易
数字可能存在夸大，因为交易确认不合理，已经下单但没完成的交易也被其统计在内，比如退货交易。由于电子交易环境下，买卖双方的信息不确定性，及运输中产生的外在风险等，在买方收到商品后很可能产生商品的退换货，而能否对这一业务做出正确会计处理关系到财报数据的准确性和业务的实际发生认定。
在电商行业经营这一方面，首先，电商行业市场份额的不确定性高，根据会计准则要求，A注册会计师需在风险评估中了解可能导致被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险。面临维护业务运营的压力，可能存在虚假行为。因此存在很大的审计风险。A公司业务的开展面临越来越激烈的竞争，主要来自中国互联网公司的建立以及某些离线零售商，也包括综合销售平台和那些专攻特定产品的电子商务企业之间的竞争等。天猫在2016年国内零售电商市场份额中占得首位，达57.7%，而京东市场份额为25.4％。虽然份额上有一定差距，但是由于竞争激烈，京东近年来发展迅速，A公司的经营风险提升，且本份额数据采用的京东财报的严谨口径数据。如果按照天猫统计口径，京东该数值可达9300多亿，实际市场份额差异更小。也就是说天猫对外披露交易额数据与按照财报严谨口径数据统计方法得出结果存在不一致。总的来说，A公司财报数据并非完全真实反应交易状况，不利于投资者对其进行了解，有维护自身地位的倾向。
在第三方支付这一方面，电子商务交易对于第三方支付的依赖也会产生一定风险。电子商务的交易要基于电子支付平台来完成，支付平台有效是交易能够达成的一个重要前提。根据A公司财报披露，A公司依靠支付宝进行所有支付处理及托管服务。造成风险的最大原因是是计算机系统方面的问题。在网络环境下，一旦系统瘫痪或者被黑客侵 入，里面的数据就很容易被篡改。而这些数字不仅仅是数据，它与银行系统都是相通的，都是企业的货币资产，且都是虚拟的货币资金。这种支付手段的多样化和实时化又使审计人员难以对货币资金收付业务实施有效的控制，审计人员很难判断交易是否真实存在，货币的收付是否真实。因此，货币资金发生错报的风险较高，A注册会计师必须要加以重视。
4.2内控制度不完善
在线上准入审核流程这一方面，电商平台主要经营模式是为商家创造交易机会，交易机会最为关键的是交易信息安全和诚信问题，需要通过在线审核进行买家身份认证。同时，由于电商平台交易程序的简便流程化，缺少节点审核痕迹，使得审计对商务系统自身的内部控制制度依赖性增大，交易真实性成为重要审核点。且越不健全的内部控制制度，审计的风险越大。
近年，A公司网站就有2326名会员商家涉嫌欺诈，内部有近百人员参与其中。这与A公司为了扩大业务降低会员准入门槛的战略调整有关，在对商家进行审核的过程中存在过期的营业执照也能够过审。如果商家存在问题，账号被封，更改信息后仍然可以进行开店，国家工商总局曾发布《关于对A公司集团进行行政指导工作情况的白皮书》，认为A公司存在主体准入把关不严、经营者资质审核流于形式等问题。其平台上存在大量未办理营业执照却从事需要相应资质才能经营的网店，还有实名认证审核与实际信息不符等多种问题。因此在对商家审核这一方面A公司还存在较大的问题，系统内部存在一定的风险。
在监管与管理层这一方面，对于大多数企业而言，均存在不同程度控制权凌驾风险，高层管理态度和制定的问题解决措施都会严重影响企业的内部控制环境。高管领导为了保持运营对于问题的漠视甚至带来更多的风险。因此A注册会计师均需要对此进行关注，而A公司特殊的合伙人制度尤其在电子商务环境下，由于中间控制层较少，高层凌驾风险更高，导致舞弊、违法的现象出现。根据A公司的合伙人制度，合伙人有董事提名权，且可以超越股东大会权利最终决定董事的任免，公司的经营决策受到了控制。同时合伙人的态度决定一切，凌驾风险较高，使得内部控制失效，从而产生内部控制风险。
由于内部审计人员没有真正的法律权力，在实施审计时不能使被审计企业认真对待审查，在管理层舞弊的情况下，很难掌握审计的深度和职责范围，会造成审计越权而违反法律法规，最终造成审计风险。所以，A注册会计师更应该重视对于A公司内部控制的识别与评价。
4.3审计取证难度大
在审计过程中，审计人员需要对检查风险进行控制来尽可能的减少审计的风险，且检查风险的控制要在整个审计的过程中进行考虑，主要涉及到审计人员的可靠性、审计方法的合理性、审计程序的合理性等，这些都会对审计风险产生一定的影响。A公司对于审计师的审计方法和程序提出了较大的挑战。
在审计的过程中，取得函证是其中的一个难点。函证作为外部证据，对函证的获取程序能够对审计结论起到重要的作用。根据相关审计准则要求，审计师应该对应收账款进行函证程序，只有在应收账款在财务报表中的作用不重要的情况下才可以不实施函证程序。如果函证是无效的，那么就需要对此实施替代程序，在这一程序中主要是为了获取相关较为可靠的证据来证明应收账款的真实性。如果审计过程中没有对应收账款进行函证程序，就需要在底稿中说明理由。
A公司的电商平台，供应商非常多，涉及的领域非常广泛，绝大部分供应商是个人。因此，对A公司的应收账款进行函证程序是存在较大的风险的。容易出现个体经营人员拒绝回复或者回复难以满足审计要求，从而造成坏账增加，导致审计风险的产生，其他审计证据的获取也会受到负面影响。因此，审计检查存在较高的风险性。
第1章A公司审计风险应对措施
1.1加强对经营风险的评估
A公司的审计风险主要来自于电商交易政策、电商行业经营以及第三方支付。电商交易的七天无理由退货导致很可能出现销售后退回的现象，会计上收入确认的时间是否准确就是一个需要重点关注的问题。电子商务环境下，企业交易活动生成的电子数据容易被篡改，且A注册会计师很难去察觉数据发生的变动。同时能获取的实体审计证据有限，因而很可能造成审计结果的无效。
对于A公司经营这一方面存在的审计风险，A会计师事务所应该开发高新技术应对这一风险。A会计师事务所应该招聘一些专业技术人才，开发专门针对电子商务企业的审计技术，在进行审计过程中开展跟进与监督工作，降低审计工作者的工作强度和审计风险。对于收入不能及时确认和信息不确定性问题，采用实时跟踪的技术，全方位、全过程的跟踪，且审计活动中的各个环节进行远程操控，实现对审计风险控制的目的。利用新技术对原始资料以及凭证交易记录来防止虚假行为的产生，从而保证数据的真实性。同时对于第三方支付方式，不断更新技术，包括数字签名、加密、CA认证等安全技术，最终创造一个安全的网络交易系统，降低审计风险。
审计行业也要加大审计技术方法的构建与完善，对相关的审计从业者与软件计算机从业人员加大创新能力的培训。建立审计技术方法的创新平台，让有想法、懂创新的人可以随时展开信息的交流，遇到问题时可以进行提问并获得相应的解答。在相互的交流与碰撞中不断擦出新的火花，不断加强审计方面知识与技术的积累，达到提高A注册会计师的职业素质以及促进审计技术方法发展的目的。
1.2加强对内控的审核
电子商务经营过程中对于商家的认证和审核依赖于互联网的技术。由于技术的有限性导致用户有了弄虚作假的机会。A公司虽然一直在对平台的商家进行审核和管理，对存在问题的卖家进行了处理，但是出现问题的店铺更改信息又可以重新上架。因此对于那些虚假经营的商家而言成本很低，不能对他们的行为进行有效约束。所以对于A公司自身内控存在的缺陷，审计师需要从头对商家信用审核制度的有效程度进行审核。如果想要确定审计数据的真实性，首先应该要确定交易信息的可靠性，从源头控制审计风险。且A注册会计师在审计时，对于内部控制薄弱环节，可以实施必要的审计程序，考虑内部控制对业务活动的影响是否重大，从而给出评价，向被审单位提出意见，将审计风险控制在可接受的范围。
内部控制在每个流程中都有所涉及，售后问题也是对数据进行审查的关键。对于线上交易的许多问题只有在被投诉的情况下才会公开。商家应该重视用户的投诉，建立合理的机制对这些问题进行解决，避免不良事件的发生对企业的形象造成影响。A公司一直把交易额的多少放在首位，然而却忽视了用户的投诉问题的解决。即使已经为产品质量这一方面付出了较大的成本，但是对于投诉问题的处理只达到了20%。在电商企业中，A公司的客户满意度被排在了后面。对于商家的虚假经营问题应该采取更加严格的处理措施，降低收入确认的风险性。A注册会计师应该对这些投诉的处理方法进行调查，对企业的交易信息真实性进行审查。如果不能建立一个完善的处理问题的机制，那么审计风险也会由此加大。
根据对A公司以往情况的披露，很多问题产生自内部人员的“监守自盗”。应加强内部控制的独立性，将监事会和独立董事合并为一个部门，把它作为审计监督管理委员会，内部审计不再由管理层直接领导，而是由审计监督管理委员会，审计监督管理委员会直接向股东会汇报。因此独立性得到提高，有利于内控的改善。
对于高层管理控制凌驾风险，A注册会计师应当设计和实施审计程序，复核会计估计有没有存在偏向，以及产生这种偏向的环境是否存在由于舞弊导致的重大错报风险，并进行相应的评价，评价其商业理由，得出财务信息是否有虚假报告。同时关注日常核算中的会分录以及编制财务报表的调整是不是适当的，且具体问题，具体分析，加强电商内部控制的审核，从本质上上降低审计风险。
1.3提高审计取证的技术
A公司作为一个电子商务行业的巨头，公司的体量大，发展时间长，各方面制度较为完善，因此A会计师事务所对A公司进行审计时应该提升自身对于电子商务知识的专业水平，对A公司的经营流程商务模式等各个方面要有一个充分的了解。所以，需要对审计人员的电子商务知识进行培养，加强他们对于电子商务行业的业务熟悉程度。A注册会计师的水平也在一定程度上
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