基于苹果公司避税行为的反避税策略研究【字数：7057】
内容摘要：本文主要分析苹果公司避税行为，研究企业避税的特征、方式，通过实际案例分析寻找反避税的方式方法，结合我国实际社会情况，分析我国反避税中存在的问题，并提出相对可行的反避税建议。我国在处于经济急速发展的大环境中，注重效率的同时更应注重公平，对企业的避税行为进行合理控制，缩小贫富差距，促进社会和谐稳定发展。本文从企业避税的定义入手阐述反避税的重要性，提出合理性建议，希望为我国的稳定发展带来更好的帮助。
关键词：企业避税；反避税；效率；公平
1、导言
1.1研究背景及意义
1.1.1研究背景
在经济全球化的时代背景下，随着市场经济的不断发展，国际间的联系越来越紧密，纳税人的纳税意识越来越强化，税法税制存在着一系列的漏洞，同时引发出一系列的税收规划行为。这种税收筹划行为通过合法的方式减轻纳税人的税收负担，增加个人收入。但同时导致国家收入的直接损失，破坏了公平、合理的税收原则，使得国家收入和分配发生扭曲，税收征管工作面临严峻的挑战。提升反避税工作，成为我国税收征管亟待解决的问题。1、避税行为直接导致了国家税收收入的减少。2、侵犯了税收法律法规的立法意图，使其公正性、严肃性受到影响。3、避税行为的出现对于社会公德及道德造成不良侵害，使诚信纳税受到威胁，造成守法经营在市场竞争上处于不利地位。
1.1.2研究意义
理论意义
中国想要成为世界第一大经济体，就要逐步增强其经济实力，各大型企业避税行为造成了社会收入的不公平不合理，严重影响其经济收入，这需要理论工作者剖析国际大型企业的避税行为，分析其避税的方式方法，找出规律，未雨绸缪，根据各个企业的避税方式切合实际情况找出反避税策略。促进财政学，国际税收学等学科开拓性进展。所以对中国，研究反避税策略具有重要的理论意义。
现实意义
中国是世界第二大经济体，经济实力雄厚，但同时又是人口最多的国家，人均经济实力还是处于弱势阶段，与世界发达国家仍存在较大差距。国际大型企业避税行为越来越泛滥，严重影响政府的财政收入。进行反避税增加政府收入，提升我国经济实力，从而进一步增强综合国力。促进社会公平，通过税收调节，改善贫富差距，从而进一步提升社会幸福指数，激发全社会人员积极性。
大型企业避税行为不仅减少财政收入，更重要是影响社会公平，导致大部分财富集中于少部分人手中，而中低收入人群无法享受公平待遇，严重影响社会进步，容易造成社会矛盾，是影响我国实现社会主义的绊脚石。所以应完善反避税机制，健全税制税法，促进社会公平，实现社会进步。
1.2国内外文献综述
对于国际避税问题的研究国内外一直没有停止过，特别是在全球化的今天，国际跨国企业的不断涌现更加重了国际避税情况，从搜集的资料来看，对于如何规避国际避税国内外学者普遍认为首先要分清合理避税和恶意避税的界限，不可以应为反对国际避税阻碍了跨国企业的发展。有学者阐述了合理避税的概念与界限，阐述了合理避税对企业发展的好处（郭伟，2016）。各个研究者都对企业避税的概念予以解释说明，从企业避税的好坏两方面出发，界定企业避税行为。
国际避税措施随着时间的推移在不断的更新，现状是各种比谁方法的复合使用使得国际避税问题更加难以操作。复合金融工具的国际避税与反避税规则这一报告中指出利用两个国家对于复合金融工具性质认定的差异及不同的税务处理方式（魏清，2014）。可以实现人为操纵外国税收地面来达到双重不征税的目的何杨，在文章中指出国际公司所得税三种新形势（夏安，2017）。第一，所得税分配竞争再现，第二，对研发的税收优惠促进创新。第三，跨境税源增加。
对于国际避税的定义在各国直接按也一直是存在争议的，但是对于避税地区的打击是各国政府国际避税措施的首要目的。G20峰会中OECD提出满足四个条件的就可以称之为避税地（OECD，2015）。第一，所在地区无税收制度或税收制度不执行。第二，与其他地区信息交流极少，第三，该地区，税收制度不透明，第四，对跨国公司的建立不要求实质性的交易活动。国际避税主要利用的是各国之间税收政策的不一致性和不同一性，若想打击国际避税就要积极与其他国家合作来形成避税联盟，只有国家间的积极合作才能更加彻底的打击国际避税行为，《基于反避税要求的税制改革国际视野》这本书中认为经济全球化必然导致税收全球化（庞凤喜、贺鹏皓，2015）。国际避税行为基于经济一体化，因此多国间的国际合作才是未来国际避税的主要解决措施和应有趋势，国际间税收合作有利于消除信息不对称来解决国际避税问题。在《反避税的国际合作及发展趋势》中，提出了国际反避税的未来形势（靳东升、张智慧2013）。一定是个国家联合行动。因为国家间的强强联手和广泛合作更容易一直和打击跨国避税行为。其次是在国内出现了另外一种反国际避税的思想。还有学者分析我国反避税存在的困难及面临的形式，提出构建我国反避税防控体系（王晓悦，2015）。其中王玮、周宁宇通过强制性信息披露制度，分析其构建的必要性，阐述构建流程，实现反避税（王玮、周宁宇，2016）。
综合来看，各个国家间已经意识到国际跨国公司国际避税措施给政务财政带来的损失，所以近年来国家与国家之间的税收合作一直在加快推进，未来很可能因为国际避税问题形成新的经济合作体。国际避税的产生是因为经济全球化导致，那么防止国际避税的有效手段当然也是国与国之间按加强税收合作严厉打击大额偷税漏税行为。
1.3 研究方法
本篇论文主要使用了规范研究法、文献研究法、等研究方法进行了系统的分析和逻辑归纳。
本文主要使用的分析方法是规范研究法，重视对企业避税及避税方法特点进行分析，目的就是力争把研究建立在客观事实和具体情况上。这篇论文首先例举了苹果公司避税案例，通过国际企业避税的例子反映了我国反避税的重要性，然后分析了避税及反避税对经济的影响。在讨论了我国反避税的方法，参考国际避税的方法基础上，结合我国具体的经济情况和社会背景，在考虑到规范研究的可操作性之后，提出了我国特色的反避税方法。
文章通过梳理大量的文献资料，总结了国际企业的避税特征，根据相关理论的综述，建立文章分析的基本框架，借鉴了其他国家反避税的实践经验，为这篇论文的完成提供了理论上的支撑和启发。
通过对苹果公司数据报表，收入情况进行对比分析，寻找出大型企业通过避税获利的多少进行分析，求同存异。
1.4 创新点和不足之处
有大部分学着都会国际避税行为及反避税方法进行了研究，取得了丰硕的成果，具有重要的学术价值。为本文的研究提供了丰富的可以借鉴的文献资料，启发了研究的思路。本篇论文可能的创新之处主要有：
第一，论文从苹果公司避税出发，探讨了现有反避税还存在的漏洞，明确了反避税的重要地位，以及未来很长一段时期内不断完善税制税法的重要性。
第二，文章在分析了国际企业避税的现状之后，借鉴国际上成功的反避税经验，针对我国具体情况，针对性的提出了我国反避税具体的改善措施，其中包含了主要的税制税法，社会与政府监管，国际协作等。
第三，本文重点强调反避税对综合国力，社会公平，公民幸福指数的重要性。，反避税可以减少社会矛盾，促进实现社会主义。
2、国际避税
2.1 国际避税基本概念
避税是大多数企业会进行的商业行为，该行为通常目的为减少企业税负为目的，在不违反法律明文的情况下进行的避税行为称为节税是监管允许不予干涉的正常经营行为。另一种利用法律漏洞特意降低企业税负的行为称为偷税漏税即不正当避税行为。从狭隘的意义讲，我们一般把避税用作后者不正当避税行为的称呼。
国际避税的概念从此衍生，由于经济一体化的发展，跨国企业的在全球进行经济业务，各国的税收政策由于存在差异性，所以同一笔经纪业务在不同的地区所缴税赋不同，跨国企业正是利用各地区不同的税收规定差异或漏洞来降低自身税负或逃避缴纳企业所得税。由于国际避税的运作地区跨越两个或以上国家与地区，所以国际避税的方式和形式复杂程度远远超过一般的避税行为。
2.2 国际避税的原因和危害
国际避税产生的原因分两类，首先从企业角度来看，企业作为经济个体有着追求利益最大化的需求和动力，利润的增加对企业发展的作用是最直观和最有意义的，由于经济全球化发展、跨国公司业务范围的增大和竞争激励性的增加，国际避税的需求日趋增大，门槛逐渐降低，模式也越来越成熟。其次从客观条件性来看，税收管理的不统一性和各国信息不对称性都给国际避税创造了较大的空间。
国际避税会给一国的经济带来许多的危害，其中最大的危害是国家财政收入的减少。除此之外还有以下几点
第一，损害国家税收利益，减少财政收入。
这一点的伤害是最明显而且最直接的，跨国避税最终目的是使公司利益最大化，但是这种利益最大化却是建立在损害社会利益之上的个体经济利益最大化，大量的跨国公司从市场上获得收益后却逃避应有的纳税义务，减少了国家财政收入会影响到国家发张的正常进程，另外国际避税比国内避税更可恶的原因在于，国内避税不会造成国家财务的外流，而国际避税是掠夺了所在国的经济财富造成所在国经济的整体损失，甚至可能影响到国家经济安全的稳定性和民族利益。避税手段的发展也在不断地增加反避税成本，又进一步的加大了对所在国的利益损害，增加国家居民的经济负担。
第二，影响了资本在国际间的流动。
资本在国际间的流动关系到两个国家的外交关系、经济贸易等重大问题，跨国公司通过各种手段避税造成的国际资本不正常流动可能造成两个国家间的国际收支状况不平衡从而进一步恶
化两国之间的经济交流。不利于正常国际经济贸易关系的发展。
第三，融资造成企业间的不公平竞争
跨国公司通过国际避税手段尽可能的减少自身税负，这样他们就在同行业竞争过程中获得了更多的额外利益拥有更好的发展机会。长此以往恪守诚信的企业家的纳税积极性会被打击，导致大面积行业避税行为的产生。造成更大的国家利益损失，其次，利用跨国公司避税的国家大都为外资引进的企业，如果外资引进企业因为避税问题导致财务报表大面积的亏损可能会对一国的经济评价造成不可逆转的恶劣影响。
3、国际苹果公司避税案例
3.1苹果公司避税
苹果公司通过各种避税方式，获取大量避税收入，极大降低税负。
苹果公司的收入按照经营行可以分为专利授权无形资产销售和电子设备销售两部分，前者的以出售专利和提供虚拟电子服务获得银行转账和汇款收入。后者以出售苹果公司的电子设备如iPhone和iPad等获得现金收入。针对两种不同形式的收入苹果公司有相应的比谁措施。
3.1.1向避税港转移利润
根据美国的税法，在美国本土需要纳税的收入为美国企业创造的价值对于企业的销售和制造不予直接征税。苹果公司将获得的70%利润转移到美国本土之外来避免在美国本土缴纳高昂的税费。苹果公司的主要利润来源分为专利技术授权收入和虚拟产品销售收入两枚。
图1苹果公司收入与纳税金额（亿美元）
资料来源：wind数据
苹果公司设立在爱尔兰和卢森堡两国的子公司转移利润。分别称为两片爱尔兰面包荷兰夹心三明治（DoubleIrishWithaDutchSandwich）和卢森堡乐园。前者负责减少专利授权利润，后者负责减少虚拟产品销售收入。
（1）两片爱尔兰面包荷兰夹心三明治
要想弄懂苹果公司国际避税框架要先看苹果公司在国际上的公司框架搭建，苹果公司在全球设有多家子公司用来相互流转利润避税，其中爱尔兰作为低税率区（12%企业所得税）远远低于美国本土（35%企业所得税）。如图2爱尔兰荷兰三明治企业构架
图2Double Irish With a Dutch Sandwich构架
第一步，美国本部通过成本分摊协议将大部门专利研发收益转入在爱尔兰的AppleOperationsInternational（苹果国际运营公司，简称AOI）子公司。第二步，AOI在通过向荷兰的子公司进行专利许可授权行为收取专利许可费用，第三部，荷兰子公司再经过同样的操作收取爱尔兰AppleSalesInternational（苹果国际销售公司，简称ASI）子公司专利许可费用。第四步，将AOI和ASI两家公司的利润由控制权转移到设立在英属维尔京群岛的BaldwinHoldingsUnlimited（简称BHU）公司，该公司为一人拥有的无限责任公司并且为AOI和ASI两家公司的控股公司，不需要公布公司最终受益人享受几乎免税的超低利率，没有实体经营场所和业务，是一家名副其实的皮包公司。而公司的所有人为苹果公司CFO彼得奥本海默。
整个利润转移过程中，由AOI到荷兰子公司再到ASI的交易构架就是苹果公司的两片爱尔兰面包荷兰夹心三明治（DoubleIrishWithaDutchSandwich）避税构架。经过三家境外子公司的利润转移后，首先，苹果公司在美国本土的利润需要缴纳美国本土35%的企业所得税，境外获取的专利利润转移到在爱尔兰的子公司享受低税率。其次，除去属于BHU公司的利润剩下的利润仅应缴纳12%的爱尔兰企业所得税。最后，但是由于AOI和ASI两家公司的专利收入来源于欧盟成员国公司之间的交易，属于免税范围。至此，苹果公司搭建的三明治构架帮助其逃脱了所有应缴纳的税费。最重要的一点，爱尔兰对纳税人的判断为公司实际控制人是否为本国居民，而AOI和ASI两家公司所属企业BHU所有人为美国人，所以AOI和ASI甚至不具有爱尔兰纳税人的属性，完全不需要向爱尔兰政府交纳一分钱的税费。
（2）卢森堡乐园
卢森堡为发展经济约定高新企业公司只要在卢森堡完成交易即可享受8年的25%低税率和其他营业税0税费优惠税收政策。除了专利技术授权的收入，苹果公司的主要销售收入来源于iTunes（苹果产品销售商店）。无数的消费者通过点击购买按键来贡献苹果公司的销售收入。对此苹果公司在卢森堡设立了只有几十名员工和一个贴着公司名称的iTunesSARL的分公司，让所有的销售记录在此终结来享受优惠税收，由于不需要具体的交易过程，仅仅需要网络渠道的调整，苹果公司可以将全世界所有通过iTunes销售虚拟服务获得的利润都享受免税政策。设立在卢森堡的子公司仅2011年就超过了10亿美元的营收。
3.1.2资本弱化
（1）现金投资的秘密
除了美国以外的税率差距，苹果公司还利用美国州与联邦政府之间的税率差距来降低税费。苹果公司在内华达设立了一家名为BreaeburnInevstment（博瑞投资公司）分公司分管一切苹果业务产生的现金收入，部分的现金收入不经过苹果在加州的本部直接流入到此公司，因为内华达州对企业免收所得税。苹果公司通过此公司不需要为任何现金收入缴纳费用。具体运作过程如图4
图3苹果公司将现金收入转入低税率内华达州
第一步，每销售一部苹果电子设备，部分现金收入流入BreaeburnInevstment公司，因为美国税法对再投资的企业收入不纳入税收范围。该公司用这笔现金立即购买有价证券，再将投资收益转回到BreaeburnInevstment公司的账户中，这样一来流入该公司的苹果公司现金收入就免除了纳税义务还可以得到现金存款的投资回报。至今苹果公司通过该渠道过的投资回报收入超过25亿美元。
（2）超低回报率债券
苹果公司与今年发行了28亿欧元的债券，并提交信息说明将在每年的11月10日向债券持有者支付利息。作为美国高利润率公司的苹果用发行欧洲债券的方式来制造新的避税手段。苹果公司的收入大多为现金收入，其中88%（1371亿美元）储存在美国过境以外逃避美国企业所得税的征缴。为了将这笔庞大的现金安全、高效、低费用的运回美国，自2013年开始苹果公司一共发行了共计170亿美元和28亿欧元的债券用于购票回购和支付股东红利。具体数据如表1所示
表1苹果公司发行
资料来源：根据苹果公司公开财务报表整理
170亿美元债券每年都将耗费将近3.1亿美元利息支出，当相比需要交纳的税费，仍然节省了每年1亿美元。近年来苹果公司还发行了28亿欧元的非美元债券用作同样的途径，这些欧元债券的利息非常低，14亿欧元为8年期固定利息债券，回报率为1.00%，另外14亿欧元为12年期固定利息债券，回报率为1.60%。债券的回报率应该与风险成正比，美国10年期国债的回报率为2.33%，相比之下投资者认为苹果公司要比美国政府还要安全。购买这些超低回报率债券的投资者里包括苹果公司设在加州的BreaeburnInevstment公司。这些发行债券募集资金都来源于苹果公司在境外储存的现金，苹果公司通过债券募集资金的方式来安全的将避税利润运回并至今向投资者支付了近900亿美元的红利。
3.2 苹果公司避税成果
苹果公司避税手段不但高超而且几乎无孔不入，竭力保证每一分利润都能享受到最低的利率，而且苹果公司作为科技公司避税手段不但高度信息化与传统企业避税相比，苹果公司的避税措施展现出隐蔽性、安全性和自动化，几乎当苹果公司的利润产生的那一秒，苹果公司的避税工具就同时启动自动完成一系列避税动作，特别是爱尔兰面包荷兰夹心三明治手段受到了各大高科技企业的竞相模仿。苹果公司的避税措施有多成功如表2的苹果公司年度损益表来说明。
表2苹果公司损益表部分数据和纳税数据
资料来源：根据苹果公司公开财务报表整理
首先由表2可以看出，首先，2015年财季苹果收总额为2,337.15亿美元，扣除运营开支后的运营利润为712.30亿美元，加入营业外收入后税前利润725.15，税后利润533.94亿美元即纳税191.21亿美元，全球平均那税率为26.37%。其次，2016年财季苹果的营收总额为2,156.39亿美元，扣除运营开支后的运营利润为600.24亿美元，加入营业外收入后税前利润613.72，税后利润456.87亿美元即纳税156.8亿美元，全球平均那税率为25.56%。最后，2017年财季苹果营收总额为2,292.34亿美元，扣除运营开支后的运营利润为613.44亿美元，加入营业外收入后税前利润640.89.，税后利润483.51亿美元即纳税157.38亿美元，全球平均那税率为24.56%。综合三年的全球纳税率为25.50%，远低于美国本土的企业所得税35%。
分析苹果三个财季数据可以得到，苹果公司三年来，平均纳税额为168.48亿美元，仅占三年财季平均营业规模的7.49%，平均纳税率仅为25.50%，纳税率控制在24.00%-26.50%以内。
3.3 苹果公司避税的特征
苹果公司避税存在着以下明显特征。
第一，客观性。苹果公司避税存在着客观性，表现为苹果公司对避税需求的客观需求和避税行为出现的客观性。苹果公司的最主要目标是创造利润，降低税负成本是增加利润的主要手段之一，因此，企业对国际避税存在着客观的需求。其二，各国的税赋法律标准不一，同样的交易行为在两个地区所需缴纳的税收不同，产生了企业税收套利空间，给苹果公司国际避税获取利润带来了空间。
第二，合法性。苹果公司避税
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