浅谈公立医院的内部控制建设体系研究问题——以X儿童医院为例【字数：】
摘要
本文主要针对X儿童医院内部控制发展现状进行问题分析并对现状的成因进行探讨，发现X儿童医院由于关注医疗方面的建设和发展,在管理方面滞后于医院的整体规划发展,医院对内部控制的意识观念还仅仅停留在简单的财务控制阶段,并且随着医院内外部环境的变化,这种仅仅依靠在建立财务控制基础上的内部控制手段已经不适应X儿童医院现有的工作流程。据此从长远的可持续发展角度有必要根据X儿童医院的发展需要对内部控制制度体系进行重新的设计。
本文先从内部控制的目标、原则、要素等方面构建X儿童医院内部控制框架,根据构建的内部控制框架对X儿童医院的内部控制从单位组织层级、主要业务流程层级进行设计,最后提出实施的保障措施建议，希望可以提高医院的可持续发展能力,为医院的内部控制管理工作尽绵薄之力,也希望通过此次的研究能对周边兄弟医院的内部控制建设提供借鉴。
关键词：内部控制 公立医院 风险 财务制度
1绪论
1.1选题的背景和意义
1.1.1选题的背景
从2009年国家实行全社会范围内的新医改后，我国医疗市场逐渐放开，伴随着医疗卫生体系制度不断的改革以及深化，私立医院的快速增加使得医疗市场竞争日益激烈，事业单位医院所面临的经营风险也越来越高[1]。如何在新医改的紧张形势下增强医院的竞争力？一套科学完善的医院内部控制规范体系对提高医院经营管理水平,规避经营风险具有重要意义[2]。公立医院的内部控制改革将成为新一轮医疗体系改革的重点关注对象，无论公立医院从提升医疗技术水平、服务水平还是自身经营能力的跨阶梯式上升都是一个重大挑战，我国公立医院在近几年经历了设备改革→技术改革→制度改革的三段发展进程，在制度改革方面，我们仍处于初步探索式的成功，但针对于公立医院自身内部控制的规章制度尚未深入形成板块。深究公立医院的内部控制将进一步推动我国医疗体系改革的完整性、层次性。
1.1.2选题的意义
从全球四大会计事务所对各大企业实施开展内部控制体系建设前后期的对比案例中，我们可以清晰看到无论从企业的财务报表的数据化展示或被实施企业整体员工动力的积极性上，都在呈现出比内部控制前更向上的状态。优秀企业的成功典例不得不让我们联想到这种规范对一些发挥着国家社会服务价值水平的行政事业单位的可行性，而公立医院作为公益性事业单位在行政事业单位群体中属于特殊存在，不仅肩负着将社会价值最大化的呈现还承担着自主经营所带来的风险把控。在新医改背景下这个时期对儿童医院的内控缺陷做出整改，既迎合了国家医疗体系的发展节奏，更有利于医院工作在以后的更高效工展开。
1.2研究方法与内容
本文根据X儿童医院实体存在情况做出判断，采取了三种研究手段：第一国内外文献查阅法。以时间轴为研究顺序查阅国内外专家、学者的报告，并总结其研究结果，分析其现状。第二调查访谈法。在对医院的十几个科室领导及员工进行了访谈，分析X儿童医院现阶段内部控制制度执行情况。 第三案例分析法。 通过对X儿童医院的具体案例分析其现状，发现内控体系存在的问题，最后根据问题提出针对性的改进建议。
图1.1X医院内部控制的目标
图1.2论文总框架
1.3创新与不足
1.3.1创新之处
笔者曾在X儿童医院的审计部实习，作为希格码会计事务所外派到医院财务部辅助完成内控工作的审计人员。在为期两个月的实习工作中，主要负责的内控工作是采访医院各科室负责人，对现阶段的已存在的内控缺陷形成访谈式的反馈整理，并在业务中期阶段随从审计师参与了现场医疗器械盘点工作，更有效核实了内控缺陷存在的细节问题，后期结合理论知识与前期的访谈总结、实地勘察在为医院新版内部控制体系建设手册的贡献了自己的所学。在此基础上研究公立医院的内部控制建设问题更具经验性、真实性。
1.3.2不足之处
笔者虽然研究的对象是行政事业单位整体，但以X儿童医院作为典型个例去做问题刨析，从不同行业的专业特征、领域范围、层次需求都存在明显差异，具有“大同小异”的适用性特点，行业个性将是一个很大的应用障碍，另一方面，笔者的认识水平有限，在查阅书籍的广度及认识问题的深度上可能有局限性，因而做出的判断意见也可能存在片面性。
1.4国内外文献综述
1.4.1国外内部控制相关文献综述
20世纪40年代，由于资本市场社会生产力的空前提高，股份制公司的兴起成为潮流，在激励的社会竞争压力下，一些前瞻性企业开始试图寻找完善、改进管理手段的方法，对于西方国家来说为了维护在分散股份形式下的利益保障，开始要求上市公司出具更详细、真实的财务报表信息。现代意义上的内部控制开始有了初期萌芽发展。
1934年，美国最开始提出有关企业内部会计控制，主要体现的业务经营范围在证券交易领域。
1949年，美国注册会计协会（AICPA）通过声明报告对内部控制的定义进行了官方解释，在之前的基础上强调内控建设范围不仅仅局限于经济业务方面，还应包括风险评估、审核监督、合同管理等。1953年又进行了正式修改定义，将内控划分为会计控制和管理控制。
1958年，美国审计委员会从审计角度也将内部控制进行了划分，使得审计人员对企业进行业务构建和评价过程中更为高效。“制度二分法”或称之为“二要素”的开始阶段从这个时期正式划分。
1988年，美国AICPA明确了企业内部控制的构成因素，这个阶段在前期几十年的发展下，内部控制已经相对成熟，并且从“制度二分法”进入“三要素”发展阶段。
1992年COSO发布了权威性报告《内部控制—整合框架》，内容大概概括为权威定义了内部控制概念，将经营目标、合规目标、报告目标设定为企业内控的重要考核方面，将控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监控五个相互独立又紧密相关的因素组合。
1993年，Dennis在其新书中关于企业的可持续发展强调非营利组织的生存和良好运行必须建立在有一套科学完善的内部控制体系作为软实力。
2012年，Brown通过实证研究发现，内部控制体系的建立对行政事业单位的建立促使其在反腐败方面效果显著。
1.4.2国内内部控制相关文献综述
20世纪90年代，通过学习西方国家先进管理经验渠道，我国企业管理方面的控制理论开始了雏形，“摸着石头过河”的探索式发展。
1999年颁布的《会计法》作为财务方面最高法律规范文件在其内容中强调了内部会计控制的要求，但其内容范围仅涉及到会计控制，对单位管理层级的内控几乎忽略[3]。
2009年，张莉发表论文研究在中国背景下不同治理模式，中国医院治理效率的差异，为探索出符合我国国情的内部控制治理结构，为医院的高效责任、服务公共水平提供参考。
2012年，邵明慧针对财政部新出的公立医院规章制度进行分析研究，重点探讨了有关预算管理、成本管理、内部控制三方面，进行了新旧制度适用性、创新性的对比。对公立医院改革试点的实施活动起到了重要贡献[5]。
2015年，藏海鹏发表论文研究了新医改情形下，如何实现公立医院在医疗机构中的支体作用，对于如何降低医疗成本、提高医疗服务效率、调动医务人员的内控工作积极性。
1.4.3国内外内部控制研究差异综述
通过总结分析国内外专家的研究结果，国外有关内部控制企业应用的实体操作相对我国而言开始的比较早，而且经过几十年的发展，在经济发展水平决定上层建筑的前提下，资本主义的快速发展也使得以美国为例的资本大国的内部控制建设体系已经形成成熟模板。而同时期发展的我国，在对内部控制方面仍然是探索阶段，更何况是应用于非营利性事业单位的内部控制研究就更加罕见。2012年国内的行政事业内部控制才有了初步规范化雏形。并且当前时值我国计划经济向市场经济的转变期，医疗卫生体制的不断深入，暴露出“红包回扣”、“以药养医”等社会问题，医患关系不断激化[3]。这些方面的矛盾大部分在于医院对内控的关注仅仅在于财务制度方面而单位层面的制度体系很容易忽略，其自身组织架构也存在不合理之处。因此，公立医院内部控制存在哪些问题，如何在原有基础上优化方案，这就是本文所要研究的重点。
2 公立医院内部控制制度建设的意义
2.1 医院简介
X儿童医院是市重点医院，具有医疗、预防、教学、保健、康复等服务医疗项目的三级甲等综合性儿童医院，医院重点科室包括：新生儿科、消化内分泌科、血液科、泌内科、中西医结合科[2]。医院与多所国内医科大学签订实习基地，在科研项目是上也秉持医校合作共进发展，近几年，医院为提高医疗水平，投入大量资金购买先进设备，不断改善就医环境，提高医院在省内知名度。
表2.1X儿童医院基础设施简介
占地面积
业务用房面积
编制床位
临床科室
门诊科室
医技科室
140亩
10万平方米
1500张
32个
19个
15个
表2.2X儿童医院人员架构简介
门诊量
出院病人
现有职工
高级技术人员
中级技术人员
硕博士
180万
6.5万
1800余名
187名
142名
172名
新型重型设备
名称
61排螺旋CT机、1.5T核磁共振、数字减影与心血管造影综合介入治疗系统、体外循环机、数字摄像系统(DR)、数字胃肠造影机、彩色多普勒B超机、电子胃肠镜、支气管镜、腹腔镜、尿动力学分析仪、呼吸机、血液透析过滤机、连续性血液净化装置、流式细胞仪、质谱仪等
表2.3新型重型设备简介
2.2 内部控制对于公立医院管理的重要性
2.2.1医院内部控制的要素
X儿童医院内部控制要素具体可以分为单位层面内部控制要素和业务层面内部控制要素。
图2.1X儿童医院内部控制要素框架
2.2.2内部控制对于医院管理的基本作用
在既定的市场资源下，公立医院与私立医院一同参与市场配置，公立医院的公益性质及自营内生动力缺乏的原因都从不同侧面导致其处于劣势竞争地位，
在改革开放深水期新的经济形势下，内部控制水平的提升将很大程度上影响自营体的可持续发展状况。国内外优秀百强企业已用实际成果展示了其可行性，那么，作为公立医院的这个特殊非营利单位，要想实现日常工作的高效化、规范化、责任化从内而外提升被单位服务价值就应当将内部控制摆放于现阶段规划战略的重中之重。
3 X儿童医院内部控制的现状及存在的问题
3.1单位层面
3.1.1缺乏内生动力，人员积极性差
企业单位往往以追求利润最大化的目标作为推进动力，但相对行政事业单位则是将社会价值最大化树立为单位整体目标，公立医院作为行政事业单位中的特殊存在群体，一直受国家经济指导，无论从资金供应还是内部体制改革，从未真正独立把公立医院看作是自负盈亏的实体，忽视内部控制[2]。
在另一方面，内部控制不能直接体现经济价值，其效果更是需要很长的周期才能体现，这更加造成X儿童医院对内部控制工作意识不强，重视程度不够。为了公平有效地提供公共产品和公共服务，因此，医院负责人非常关注公共职能的实现，对内部控制度的构建并不十分的关注，医院存在一支笔、 一把手、一言堂的问题，并且由于权限过于集中，很多重大问题的决策并非集体决策的结果，导致自己监督自己的情况时有发生，不利于内控制度体系的有效建立。3.1.2组织结构不合理，职责混淆
X儿童医院当前的组织结构仍延续从前苏联演变而来的直线-职能模式，这种组织构架主要存在的问题在于医院技术工作人员与行政工作人员融合混淆，在某些交界业务领域出现“都有责，无人管”的情形，科室领导与行政领导权责不清；等级制度过于死板，压抑下层人员的工作积极性及主观能动性。层级之间信息传递缓慢，不能及时应对医院新情况的发生医院行政人员调动比较复杂，并且X儿童医院大多是定编定员，不能专门增加内设机构或人员编制[5]，所以导致目前医院没有明确建立起内部控制建设的职能部门或牵头部门，只能依托于外部会计事务所的内控审计报告做出评价。
3.1.3缺乏有效风险评估，防范能力弱
X儿童医院还没有建立风险评估程序，还不能用科学的方法评估，风险所具有的客观性、普遍性、不确定性、动态可变性、可测性等特征都在强调单位必须有一套科学完善的风险应对机制，风险影响着生存能力，影响着在于私立医院的竞争者是否能胜出，管理人员的每一个决定都在创造风险，风险评估能及时识别、科学分析和评价影响单位内部控制目标实现的不确定因素，即使作为风险较小的行政事业单位也应有风险评估机制[6]。英国巴林银行的破产、日本八佰伴的失败、韩国大宇集团的衰落、美国安然和世界通信的倒闭，都是血淋林的教训[1]。医院也曾在2011年因为对业务流程方面有关租赁合同的不恰当风险识别导致了损失惨重。另一方面会计人员对于会计准则变化的风险评估重视不够，使风险管理部门监督和识别经营活动的风险效用难以发挥其应对可能发生风险的效果。[5]
3.1.4信息建设不完善 ，缺乏日常维护
我国医院多采取矩阵型的组织构架，所管理的部门相对较多，其内部管理系统也因为部门设置较多而变得复杂化[6]。
1.X儿童医院日常维修意识薄弱，没有合理的定期安排检修计划，导致在病人高峰期登陆系统往往会出现网络崩溃、数据混乱等情形。。如未定期备份，导致系统损坏后信息无法回复，恢复时间过长，给医院带来损失；缺乏对资源利用的有效监管[7]，导致设备生命周期缩短；未执行信息系统例行检查，导致一些人为恶意攻击长期隐藏在系统中，造成严重损失[8]。
2.医院对信息系统安全的认识不足，未建立相应的安全管理体系，缺乏信息安全教育，对信息系统的安全缺乏科学合理的规划，进而导致医院无法保证信息系统的物理安全和技术安全，缺乏管理，人员缺乏相关知识，导致医院花了大价钱获取的信息系统不能充分发挥其作用。
3.1.5内部审批权责界定混乱，工作效率低
X儿童医院因长期行政人员跟业务人员职责混淆，导致在一些医院的常规日常审批活动和非日常的审批活动中，授权范围界限模糊不清，追究责任方面互相推脱。经办人跟审批人在权限、责任、程序、制约监督方面都没有明确的规章制度做出阐述[8]，以至于在医院日常办公用品的采购方面、差旅费的报销方面、外部来宾的接待礼仪规格方面、人事调动申报方面经常出现超支消费、越权审批等情况。
3.1.6内控工作缺乏归口管理，实效性低于预期
X儿童医院曾在2009年内部做过内部控制建设手册，适用性较差，探究其原因，发现在上次的内部控制展开工作中参与全程的工作人员仅仅局限于外部会计事务所，由于外部事务所对本单位工作人员无调配权、领导权，在落实执行过程中各科室不同态度接受，大多都以被动消极态度看待，而未成立专门的内部控制项目领导小组、工作小组、配合部门，将医院内部财务人员、审计人员、中介机构人员等关键人员实行归口管理制度，如果没有统一管理和监控、执行，再完善的内控体系也是一纸空文。
3.1.7缺乏明确监督机制，监督无力度可言
X儿童医院并没有设立内部检查监督机构，一般由会计部门自行监督检查会计控制的执行情况，形成了自己查自己，自己监督自己的局面，对于接触财务报表的工作人员没有良好的约束机制，xx失真风险相对较大，经常存在账表对不上但无人审核问津的局面。
3.1.8内控评价独立性差，手段单一
X儿童医院的评价机构与内部控制设计与实施的部门是同一主体，没有确保评价机构的独立性，并且针对医院的内部审计机构也是一直依托于外部会计事务所来做内控工作，事务所具有短期性、阶段性，不能持续对医院的缺陷做出及时反馈，评价报告的有效性还需医院自身承担[9]。医院采取主要的评价方式是问卷调查法和个别访谈法，受访者的选取口径狭窄，无法从整体层次反映内控缺陷。
3.2具体业务层面
3.2.1预算管理不规范，预算流于形式
X儿童医院的预算资金在项目结束报告单上一度处于超支状态，预算编制的前期工作准备不够充分、中期的预算流程不够灵活、内容涵盖范围不够全面、审批过程不够严谨、后期清算核查程序又过于流于形式主义，一系列不规范行为导致医院账外资金分离与财政预算。
3.2.2收支管理控制不严，滋生腐败
作为支出性消费医院在采购前期工作准备不充分，导致招标失败。采购供应商暗中操作竞标，采用不正当低价夺标，导致采购物品质量低、服务差、延期交货、无法满足使用要求。缺乏对采购代理机构的资格审查、事先内定代理商，暗箱操作，出现xx腐败行为[10]。
由于公立医院的特殊性，为了在医疗市场为了与私立医院竞争，获得可生存与发展下去，在医疗诊断过程中往往会出现医生诱导性购买高价药品、补品以及“小病大治，无病住院”等情形，这种现象很大程度导致医院收入呈现不合理增长，医患双方不信任因素持续增加。
3.2.3资产管理效能低下，造成资源浪费
X儿童医院的医疗设备最大批次更新换代是在2013年，几乎也是行业领先的先进设备，但从2013年到2018年故障率一直在上升，违规审批使用也常有发生，各科室对医疗器械也无定期维护，对一些高精密科学仪器也无规范的保养程序，与其他普通仪器一起搁置在库房，从而导致实物资产盲目的购建、闲置、损坏、使用效率低下。
3.2.4管理手段落后，合同管理混乱
合同管理手段落后，机制不健全，没有构建适当的交流和沟通平台。经济合同签订过程不透明，缺乏民主的决策过程，合同管理混乱，未统一提交归口部门存档。合同变更及转让过程未按规定程序执行、合同终止办理不规范、纠纷处理不当[12]。
4对市X儿童医院加强内部控制的建议
本人是在X儿童医院审计科实习的。通过实习期间的了解以及亲身实践，我觉得X儿童医院通过希格码会计事务所重新构建的内部控制实施得比较成功。事务所从单位层面、业务层面两个层次出发，针对现阶段医院所存在的特有以及未来潜在风险设计内部控制体系，涵盖的部门包括医院的14个科室、11个经济业务、27个岗位职责管理，最终针对性的建立了各环节的内控流程图，共计21个。
4.1从单位层面进一步完善内部控制制度
医院内部控制方法包括：宣传贯彻单位内部控制——→成立内部控制的组织保障体系，落实资源配置——→主要职能部门在内部控制建设中的角色分析。——→诊断内部控制现状，出具基础性评价报告——→开展风险评估——→健全和完善单位内部控制体系——→编制和优化内部控制体系——→内部控制信息化落地[13]。基于以上环节的内控调查，会计事务所针对X儿童医院的特有内控缺陷做出以下相应建议实施策略:
4.1.1宣传贯彻X儿童医院内部控制观念
针对医院缺乏内生动力构建内部控制建设体系的问题，着手于指导和推动医院积极开展内部控制。从目前的现实来看，医院内部控制规范整体宣传贯彻还不到位，参与性不够，许多科室的领导干部，甚至还不知道内部控制是什么，更别提建设工作。医院应召开内部控制建设启动大会，通过专题培训对于全体员工进行正确的宣传和引导，使得培训工作做得“全覆盖”和“无盲区”。
在会议上，项目领导小组可集中宣传贯彻项目实施的背景、意义、主要工作阶段、归口部门的权责及其他人员的义务等，增强各级人员对开展内部控制建设的认同感。借助媒体传播的中介效用，在X儿童医院可以在其官网首页、微信公众平台、科室宣传窗口、大厅显示屏等多种形式进行内控知识的宣传及进度播报。使得医院全体员工对内部控制有清晰的认识和预期，并具备了推行内控的意识和主动性，从而形成了自上而下的整体氛围。
4.1.2合理设计规划组织架构
1.组织理念
X儿童医院的公立性特征使得它与其他私立医院竞争中以顾客任务为核心，内控体系更注重的是医院对顾客整个医疗过程的服务水平满意度的高低，从挂号、医疗诊断、入院、康复，这一流程式每个环节的把控，才能更好的既在获取经济效益的同时发挥社会价值最大化，这一目标要求医院需将以顾客任务
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