海产品养殖企业内部控制问题研究——以獐子岛为例【字数：】
摘 要
内部控制是企业为达成控制目标而由治理层、管理层和全体员工共同实施的一系列过程，对企业经营的效率效果和战略目标的实现等方面至关重要。伴随着我国经济的腾飞，海产品养殖企业也蓬勃发展，但其高速发展的背后也暴露出许多内部控制方面的问题。为此，本文结合獐子岛两次扇贝绝收事件，从内部控制五要素的角度分析其内部控制存在的内控环境不完善、一股独大、企业文化缺失、控制活动不严谨、存货风险评估不足、信息传递与披露滞后、监督形同虚设等问题及问题产生的原因。论文研究最后提出优化股权结构、明确职责分离、采取股权激励等措施稳定企业管理层、塑造良好的内部控制环境、改善融资结构以做好风险防控、完善信息披露与沟通机制等合理化建议，旨在进一步推动我国海产品养殖企业内部控制的建立与完善。
关键词：海产品养殖企业；内部控制；消耗性生物资产
一、引言
（一）选题背景
进入21世纪，“绿大地”、“万福生科”和“蓝田股份”等一系列国内外著名农业企业的财务舞弊丑闻接连爆出，造成此类事件频发的原因可以归结为一点，那就是这些企业的内控失效。在舞弊丑闻如雨后春笋般涌现的背景下，美国COSO委员会于2004年9月颁布《企业风险管理——整体框架》，新《框架》以《内部控制整体框架》为基础，并结合了管理理论等内容。针对企业会计舞弊问题，我国财政部也于2008年6月出台《企业内部控制基本规范》，并于2010年继续出台《企业内部控制配套指引》以对《基本规范》的内容进行补充，同时也为企业更有效地按照《基本规范》建立内控体系提供指导意见。此外，财政部于2017年对《企业会计准则第5号——生物资产》进行了进一步修改。
近几年来我国海产品养殖业得到了快速发展，而海产品养殖业作为农业的重要分支，对国家经济发展与稳定具有举足轻重的作用。然而由于农业类上市公司经营风险具有多样性和不确定性的特征，此时对企业的风险管理及规避就有了更高要求，内部控制目标能否有效实现也就显得极其重要（王景峰.丰蓉芳，2017）。
海产品养殖业相比其他农业行业拥有大量的水生消耗性生物资产，且消耗性生物资产具有粗放型养殖、生长周期短等特殊性，所以带来了其会计计量的困难。比如说：在播种阶段，会计上难以清点实际种苗数量，因此一般直接按采购清单入账；在生长阶段，常常采用粗放型养殖方式，通常以抽样结果推测整体数据。如獐子岛的扇贝等，这类存货大多生长在深海，移动范围大且无法上岸准确计量；此外，存货质量也难以检测，严重影响企业对这类存货的计价（章琳，2015）。在计量属性选择方面，企业大都以公允价值作为后续计量方式，但我国却并未形成成熟的海产品交易市场；在减值转回方面，消耗性生物资产的减值准备可以转回，然而生物资产本身的价值和数量就难以确认计量（章琳，2015）。综合以上生物资产会计计量的困难性，自然而然就容易导致包括海产品养殖企业在内的农业企业的会计舞弊行为的发生。
为此，本文着重研究我国海产品养殖企业内部控制的问题，并提出改进海产品养殖企业内部控制的建议，以期对海产品企业内控制度的建立与完善有所帮助，并促进我国农业经济的又好又快发展。
（二）选题意义
21世纪以来，特别2005年“三农”政策实施以来，我国海产品农业企业迅猛发展，并有诸如东方海洋、獐子岛、国联水产和好当家等海产品养殖企业翘楚不断涌现。然而经济体量的迅速扩张并不意味着企业其他重要方面的建设得以完善，从2014年爆发的獐子岛“黑天鹅”事件和2018年卷土重来的“扇贝去哪儿”事件中可以看出，在内部控制这一对企业经营发展至关重要的环节上，我国海产品养殖企业尚有不少改进的空间。
我国蓬勃发展的海产品养殖企业已然成为我国的经济发展的重要组成部分，尤其在如今“一带一路”的建设引领下，海产品企业逐渐走向市场化、集团化、国际化，内部控制的建设健全对企业的持续、稳定与健康的发展显得尤为重要。本文以海产品养殖企业的“领头羊”——獐子岛为例，通过对其内部控制有效性进行分析，并提出合理建议，希望以此给予我国欣欣向荣的海产品养殖行业建立更加完善的内部控制制度提供有效的帮助与启发。
（三）研究方法
（1）文献调研法。通过运用文献分析法，以海产品养殖企业内部控制问题为研究主题，利用图书馆、中国知网等资源，搜集相关文献资料，并对该领域现有的研究成果和进展进行整理归纳，为本文提供研究思路和方法。（2）案例分析法。通过分析獐子岛集团两次“扇贝门”事件的发生和处理情况，尤其分析是企业内部控制严重缺失的问题，在改善内部控制环境、完善企业风险评估机制、构建高效及时的信息与沟通机制、完善内部监督机制、加强企业控制活动等方面提出建议。
二、内部控制的基本内涵
（一）内部控制的含义
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的一系列政策和程序。从目标和内容来看，内部控制是风险管理的组成部分。从责任主体来看，设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，也就是说，组织中的每一个人对内部控制都负有责任。从保证的程度来看，由于固有的局限性，内部控制为三类目标提供的是合理保证，而不是绝对保证。从内部控制目标的实现来看，实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。
本文探讨国内海产品养殖企业的内部控制，即由獐子岛集团的董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，其目标为合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业发展。
（二）内部控制的五要素
《基本规范》规定企业建立实施有效的内部控制，应当包括下列五个要素：（1）控制环境：良好的控制环境是建立实施有效内部控制的基础，设定了企业的内控基调。包括对诚信和道德价值观念的沟通与落实，管理层的经营理念与风格，组织结构，责任授权和划分的方法，人力资源政策与实务等方面。（2）风险评估：指企业及时识别并分析与其目标实现相关的风险的过程，并制定有效应对策略。（3）控制活动：是企业为了保证管理指令得到实施而制定并执行的控制政策和程序。（4）信息与沟通：是指企业准确及时地收集、传递与企业内部控制相关的信息，并保证相关信息在企业内部和企业外部之间进行有效沟通。（5）监督：指企业评价内控在一段时间内运行有效性的过程，包括及时评价内控的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
（三）内部控制的局限性
国内外关于内部控制的定义虽略有差异，但总体上可以总结出一点：内部控制对企业经营管理活动的合法合规性、财报可靠性等方面提供的是一种合理保证，而非绝对保证，因此内部控制存在固有的局限性。
首先，内部控制建立与实施效果受制于实施者。具体体现在：第一，内控制度是由人建立并实施，可能会因为在设计阶段和实施阶段受人的主观判断失误等因素的影响而失效（郑琪，2015）。第二，内部控制制度通常由企业管理层制定，而不是全体员工，因此为企业管理层越过内部控制以权谋私留下空间，比如管理层为业绩指标考核而指示财务人员虚增利润等。第三，内部控制制度的制定与实施都需要相关人员具有相应的能力素质，管理层能力不足便不能设计出有效的内部控制制度，员工能力不足也无法保证内部控制的有效实施。
其次，内部控制实施受制于成本效益原则。第一，企业只有当获取的效益大于实施内部控制的成本时，该项内部控制才可得以实施，否则就会舍弃该项内部控制措施。第二，越是设计完善且有效运行的内部控制需要企业投入的资源就越多，然而企业为了节约资源就会取消一些内部控制环节，过于简单的内部控制会使企业经营管理出现纰漏，失去内部控制效果。第三，伴随经济业务不断的更新发展，需要更高的技术手段和资源配备，然而许多企业为了节省经济资源往往不会更新，或者无力更新。因此，内部控制的效果可能会因受限于有限资源投入而大打折扣。
最后，内部控制对例外业务失去作用。内部控制一般是针对企业历史的、高频的或者集中出错的业务而设计的，也就对例外业务失去了控制力。所以，当企业内外部环境发生变化时，如果企业不及时调整内部控制制度就会使原有的内部控制制度不能完全发挥有效性。例如，当企业新增一条生产线或者外设机构时，若不及时更新内部控制体系，就会降低内部控制效果，甚至给企业带来经济损失。
三、我国海产品养殖企业内部控制要点及问题
（一）海产品养殖企业内部控制要点
海产品养殖业生物资产由于具有生长周期短、大多在深水域生长、受自然环境影响大的特点，加之其水下存货数量估量的准确性、生长产品质量的检测以及自然风险的控制等存在较大的困难。因此海产品养殖企业自然也就形成了独具行业特色的，以消耗性生物资产（存货）为重点的内部控制要点，具体要点如下：
1.对资产（存货）日常风险的重点监控
在我国上市的海产品养殖企业中，诸如獐子岛集团、太湖股份和好当家等都在投产阶段设立的专门部分和专业人员；在水产生长阶段，建立了标准的冷水团检测潜标网，对水温进行二十四小时监控。
2.对资产（存货）实施精细化管理
现今海产品养殖企业竞争日益激烈，企业所面临的内外部风险也日益变大，许多海产品养殖企业也扩大了产品生产和经营范围，不断培养研发新品种海珍品，产品日益丰富多样。为此，海产品养殖企业大多建立了风险管理机制，对产品实行精细化管理（吕凯风，2017），精细化不仅体现在产品养殖上，包括养殖种类、水域和月份等；也体现销售上，不仅有超市随处可见的亲民价格产品，也有高端产品。例如獐子岛集团的高端海珍品“鲜之集”系列，多为自然生长，而市场常见产品多为半自然半人工混合养殖。
3.对资产（存货）进行监盘
海产品养殖企业存货是无法上岸进行准确计量的鲜活鱼虾贝类，数量巨大且工作复杂。源于海产
品企业自身的特殊性，使《企业会计准则第5号——生物资产》准则还是无法较好的运用在实际生活中。无法得到准确的统计数据，自然加大了存货的监盘难度（郑丽萍，2018）。此外，在计量、核算等方面海产品存货也存在多方面的风险，这些特性都使得海产品存货监盘成为一个复杂、专业、有难度的工作。
（二）我国海产品养殖企业内部控制存在的主要问题
从近年来我国主要海产品养殖企业，诸如好当家、太湖股份、国联水产、獐子岛、东方海洋等公司公布的内部控制鉴定报告来看，其内部控制体系满足合理性要求，满足相关准则以及国家法律法规的规定，但是是否严格贯彻执行内部控制制度我们不得而知。例如獐子岛集团2018年的“扇贝去哪儿”事件使其利润在短短几个月内发生巨变，而这种情况并非第一次发生，仅仅在四年前獐子岛就因为几乎相同的原因发生巨亏。这两次事件充分说明獐子岛空有完善的内部控制制度，却缺乏执行力。目前我国海产品养殖企业内部控制存在以下主要问题：
1.内控环境不良好
建立和完善内部控制的基础——即形成良好的内控环境，为内控实施提供助推力。然而海产品养殖企业在内部控制环境上几乎没有形成有利环境，存在诸多环境问题，如内部监督形同虚设、内部之间缺乏沟通、人力资源利用率低下等问题。
2.风险评估不健全
风险评估是实施内部控制的重要环节，但是我国海产品养殖企业在风险预测、风险应对等方面都存在较大不足。例如，獐子岛在深海底播技术尚未成熟之时，却迅速扩展了深海底播业务，增加了企业风险。
3.部分业务控制活动不完善
海水养殖企业存货货源分散，其消耗性生物资产种类繁多，数量难以确定且分布广泛，因此这类企业对生物资产的采购、养殖、盘点等环节的控制活动往往会因为工作无法顺利开展而简化应有程序。
4.内部控制信息披露不足
内部控制自我评价报告在我国很多上市公司不是会主动披露的，即使少数企业披露该报告，通常也普遍缺少对这种报告完成质量的统一评价和审核依据信息。究其原因，相关部门缺乏对内部控制信息披露的监管措施，对企业不规范披露内控信息的惩处力度也不够（李梦，2015）。以上种种原因使得企业的管理层也不愿意主动对内部控制信息进行披露，而这种内控信息披露不足严重影响企业与外部的信息沟通。
5.监督流于形式
海产品养殖企业监管不到位，监控体系不完善等等监督方面的缺陷比比皆是，这不仅仅是海产品养殖业存在的问题，而是整个农业企业都普遍存在的问题。基于行业的特殊性，农业企业内审部门的内部监督和企业外部注册会计师的外在监督往往流于形式，特别是在对企业资产的盘点等工作上，监督工作往往因为相关作业的高难度而达不到预期效果。
四、獐子岛企业内部控制分析
（一）獐子岛集团概况
1958年，獐子岛集团股份有限公司成立，并且发展迅速。獐子岛集团历来享有诸多美誉，如“海底银行”、“黄海深处的一面红旗”等。獐子岛集团于2006年9月28日在深交所上市（股票代码002069），有了强大的市场资本的注入，企业发展如虎添翼，短短几年时间便迅速成为了达沃斯的首批创始会员并创造中国农业第一个百元股。
獐子岛是我国海产品养殖企业的“领跑者”，主要经营：虾夷扇贝、海参、海胆等各种鱼虾贝类海珍品。此外，我国唯一的国家级海洋牧场——虾夷扇贝原良种场属于獐子岛集团，同时这也是国内最大的海珍品增养殖基地。獐子岛集团拥有我国多项海产品研发、养殖方面的先进科学技术，一直走在我国海产品养殖业的发展前沿。目前，水产增养殖为獐子岛主要业务之一，其中虾夷扇贝养殖是最重要的核心业务。随着獐子岛产业的日益壮大，逐渐形成了海珍品育苗、养殖、销售以及休闲为一体的现代化综合性海洋企业。
（二）“獐子岛事件”始末
1.2014年“黑天鹅”事件
2014年10月15日獐子岛集团发布重大停牌临时公告称：集团股票于2014年10月14日停牌，且拟披露底播虾夷扇贝相关重大事项，而具体内容将在结果核定后披露。
截止2014年10月31日，獐子岛连发4份停牌公告，并对前三季度的业绩进行修正，将净利润由较上年变动4412.86万元至7564.91万元修正为净亏损81234.45万元，将净利润变动率修正为下降1388.60%。31日的公告披露獐子岛对虾夷扇贝的秋季盘点发现扇贝存量异常，对账面成本约为73461.93万元的扇贝生物资产进行核销，对账面成本约为30060.15万元的扇贝生物资产计提28305万元的跌价准备。这一举动直接导致獐子岛当年第三季度净利润减少76325.2万元。
公告还指出中国科学院海洋研究所的专家分析虾夷扇贝产量下降的原因是2014年1至8月海水温度异常波动，严重影响扇贝正常繁殖。但社会各界对这一说法并不认同，公告一出引起市场一片哗然，质疑声甚嚣尘上。大连证监局于12月4日下发《行政监管措施决定书》，将此次扇贝减产事件的原因认定为公司管理违规以及内部控制不规范。
2.2018年“扇贝去哪儿”事件
2018年1月31日，獐子岛公司发布公告将2017年度净利润由盈利亿元左右修正至亏损约52000万元至72000万元，报告调整原因也竟与四年前的“黑天鹅事件”一样，即公司在年末例行盘点底播虾夷扇贝时发现扇贝存量远低于预估水平。此外，獐子岛将其2014年底播的账面价值约为13000万元的虾夷扇贝全部进行核销，将其2015年底播的占总面积61%的扇贝和2016年底播的占总面积91%的虾夷扇贝核销。
此次绝收使獐子岛共核销虾夷扇贝账面成本约为50000万元，并对剩余海域的虾夷扇贝计提5千万元的减值准备，即2017年度共计减少60000万元的净利润。据獐子岛公告，扇贝饵料短缺进而诱发扇贝大面积死亡，一方面是因为2017年度海水温度异常，另一方面是养殖规模的盲目扩大。为此，獐子岛决定将虾夷扇贝底播面积由234万亩减少至60万亩，以此来应对此次獐子岛绝收事件。
2018年2月26日，大连监管局认定：虾夷扇贝作为獐子岛集团最为重要的核心业务板块，然而其在采购、捕捞、销售、盘点等环节却存在不同程度的异常，并且这些异常情况都将会对公司2017年三季报作出的关于2017年度盈利预测数据产生重大影响。按照《上市公司信息披露管理办法》第三十条规定：上市公司在发生对其产生较大影响的事件时，需要及时做出信息披露。然而獐子岛集团却未及时对业绩预告进行修正或进行必要的风险提示，将可能发生或者已发生的事件传递给企业工作人员以及外界投资者，显然獐子岛这一系列行为违反了相关法律法规。对此，证监会大连监管局对獐子岛及公司多位高管出具了警示函。
（三）獐子岛内部控制存在的主要问题
1.控制环境方面
控制环境是内部控制的基石和土壤，对实现控制目标至关重要（郑丽萍，2018）。獐子岛控制环境方面存在的主要问题为：
（1）股权过为集中。獐子岛裙带关系严重，存在“一股独大”“内部控制人”现象，长海县所占比例畸高，已经形成绝对控股的地步，而作为股东代表人的吴厚刚虽然法律形式上未被认定为“关联方”，但实际上却形成了“内部人”控制现象，这势必会使内部控制效率大打折扣，甚至失效（郑琪，2015）。
（2）管理层不稳定。獐子岛的飞速发展之后，公司也组建了一支成员大多有海外留学经历的高管团队。然而从公司的2009年至2012年公告中可以查到，三年半时间共有10名高管相继离职。即使离职原因大多为个人原因或健康因素，但这显然不足以让人信服。
2.风险评估方面
（1）缺乏完善的风险评估机制。獐子岛在2014年至2018年的4年间出现了两次由盈利“瞬间”转为巨亏的情况，这两次戏剧性的亏损绝不是巧合，而是企业风向评估失败下的必然结果。作为海产品养殖业的领头羊，鉴于该行业的特殊性，獐子岛应当在第一时间发现相关风险并采取防范措施，而其却在短短4年内接连发生“黑天鹅”和“扇贝去哪儿”两次类似事件，显然獐子岛没有建立健全完善的风险评估机制来有效应对诸如扇贝数量突然急剧下降等突发情况。
（2）缺乏合理的融资结构。赊销在水产业极为普遍，也常常会带来资金问题。獐子岛存货数量巨大，且资金流并不相当充裕，公司理应首先考虑的是控制负债水平，拓宽销售渠道，减少存货，并选择有利于降低资产负债率的方式去维持公司经营（郑琪,2015）。但是獐子岛却不断通过短期债券进行融资，使得资产负债率不降反升，显然这是不合理的融资方式。
3.控制活动方面
（1）缺乏有效的职责分离。2012年獐子岛曾被爆出在采购过程中存在收受贿赂，采购业务由董事长弟弟吴厚记全权负责的情况，表明其控制活动在当时就存在职责不分离等问题（吕凯风，2017）。獐子岛对此事件没有做出正面回应，只是进一步完善了内部控制管理体系，最终该事件以吴厚记受到公司内部处置以及相关人员受到法律处罚而告终。
（2）缺乏对生物资产的有效监控。獐子岛并未贯彻落实控制活动的管理制度，其与存货相关的控制活动也不尽如人意，比如其虾扇贝的播种一直都由公司员工自主进行，既没有第三方机构参与也没有对播种过程进行录像监控。
4.信息与沟通方面
（1）缺乏对内部控制的有效信息披露。獐子岛两次绝收事件都给外界传递一种虾夷扇贝是大面积“突然死亡”的讯息，然而扇贝从有到无必定会经历一个时间段，在这一时间段内獐子岛并没有对外界披露任何关于生物资产有可能大量减产的信息，这种信息传递的滞后也给投资者带来了巨大损失。而在事件发生后，獐子岛对扇贝绝收的原因也只是一笔带过，对于社会各界的质疑并没有做出回应，而是避重就轻的呼吁广大民众将眼光放长远。以上情况说明獐子岛在信息与共同方面存在严重缺陷。
（2）缺乏对生物资产的有效信息披露。海产品养殖本就是高风险行业，具有较大的不确定性，包括自然风险和市场价格等因素的不确定性，因此企业应将内部掌握的海产品相关信息及时高效的传达给企业内
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