新收入准则在电商企业中的应用探析 ——以阿里巴巴为例【字数：7685】
摘要
现如今我国经济的日新月异，互联网时代的蓬勃发展，电商企业成为我国经济发展所形成的新型企业的标准之一。我国财政部根据《企业会计准则——基本准则》修订了新准则，在2017年颁布了《企业会计准则第14号——收入》，并于2018年1月1日正式开始实施。
那么对于电商企业而言，新收入准则的变化对收入确认和会计核算的影响不可忽视。笔者通过对比新旧准则得出其主要差别是在于确认模式和理念这两个方面，并基于新收入准则的角度，引用阿里巴巴为文章的案例，研究分析了阿里巴巴企业在新收入准则下的日常交易处理，其中包含五步法的收入确认方式、按单项履约义务处理的会计核算、以及新增的会计信息披露内容等。最后总结了新收入准则对于电商企业的影响，并给出了一些建议、描写了对未来的展望，尝试给相关的行业管理者或会计研究者提供参考和借鉴。
关键词：新收入准则；履约义务；收入确认模型
一、引言
（一）研究背景、目的和意义
1．研究背景
新收入准则对我国不同领域的企业有不同的影响，不同企业的各工作人员对于新收入准则的变化和影响都存在不一样的看法和不同的理解。本文研究的电商企业就颇受新收入准则的影响，随着互联网时代的快速发展，电子商务企业扮演的角色在我国经济发展趋势中越来越重要。电商企业的主要业务是依靠互联网与消费者完成交易，销售的收入确认时点和收入计量等方面的问题在电商企业的主要业务中占据重要地位。而新旧收入准则在这些方面存在较大的差异，这就使得电商企业在销售收入确认和计量等方面的会计处理发生了较大的改变，克服了旧收入准则在同种类型的业务中却采用不同类型收入确认、计量方法的问题。本文将会对新收入准则进行研究并做出浅析，以阿里巴巴公司作为案例分析新收入准则在电商企业中的应用探析。
2.研究目的
跟随着社会主义市场经济的快速发展，原本适用的收入准则存在的弊端逐渐显露，再加上收入的确认会直接影响企业的财务报表，所以，收入准则的更新也成为了一种必然。新准则的发布和实行，收入的确认、计量和相关的信息披露工作取得较大进展，并且对房地产、互联网电商、油气、电信、建筑等行业都产生了较大的影响。其中，电子商务作为我国新经济的代表，通过遍布全球的互联网作为传播媒介，成为众多年轻人购物的途径，许多电商企业就应运而生，其特殊的销售模式与一般实体店不同，因此，新收入准则的实施对电商企业的日常经营产生重大影响。例如，新收入准则中对合同识别、合同履约确认、收入模型的变化、收入时点的变化以及对涉及多重交易的合同的会计处理等方面的内容，都值得我们去探讨。
3.研究意义
新收入准则不仅能满足我国国内企业的发展，也跟上了国际进程的脚步。我国的会计准则发展起步缓慢，1992年国家财政部首次发布《会计基本准则》征求意见稿，补上了国内会计准则的空缺，一直到了2017年，财政部发布了《企业会计准则第14号—收入》，此后就打开了会计收入确认、计量方面的新一页。正确认识并研究新收入准则的各项规定有助于各企业更好地进行合同管理工作并规范自身的经营行为，也有助于增加企业的收入和确认的可靠性，信息的可比性和透明度，促进企业自身管理水平的全面提高。随着当代科学研究技术的持续发展变化，网络覆盖更加全面，电商企业更是依赖互联网蓬勃发展。各式各样的电商已经融入我们的日常生活，现代年轻人更热衷于网上购物，而在网购的同时新收入准则的发布给电商企业带来了怎样的难题呢？所以，研究新收入准则在电商企业中的应用探析十分重要。本文将对新收入准则进行浅析，将案例公司阿里巴巴应如何运用新收入准则对其不同业务收入，进行合理的确认作为研究的关键点，希望能起到一定程度的建议作用。
（二）研究方法和途径
第一，文献研究法：在写本篇论文的过程中，笔者查看了许多与本题相关的研究文献，并且到笔者所在学校的图书馆查看相关书籍、登录知网在线搜索相关的文献、期刊和博硕士论文作为参考、在上交所官网和深交所官网查找案例公司阿里巴巴的相关数据资料等途径。同时，认真分析新旧收入准则的之间的差异用来探究新收入准则中的新变化对电商企业的影响，并收集和整理财政部发布的关于新收入准则的政策和公告，为论文的撰写做了准备工作，以便更好地阐述笔者的研究结果。
第二，案例研究法：本文选取阿里巴巴作为案例公司，从该公司销售业务的收入确认时点、会计核算方法和财务报告信息披露等方面展开研究，并结合新收入准则来分析我国的电商企业在主要的业务上会受到怎样的影响、出现怎样的问题，又将如何应对这些问题。
第三，对比研究法：通过研读和整理新旧会计准则的变化和影响，分析案例公司阿里巴巴在相关业务下根据新旧收入准则做出的会计处理的差异，在这个基础上，讨论了新收入准则对电商企业的影响和企业的应对措施。
（三）文献综述
1.国内文献综述
现如今，我国电子商务蓬勃发展，涌现了许多新兴的企业，随之而来的是创新的销售业务和相关的会计核算，许多学者对此进行了详细的的和探讨和研究。王倩茹（2018）认为在原收入准则下，遇到“双十一”、“双十二”这类的大型网络购物节时，网络交易量大，收入确认和计量难以把握，而新收入准则规定，商品的控制权必须转移给客户，也就是说，确认商品收货时就是确认收入的时点。有效地解决了电商企业销售收入确认时间不准确的问题，在一定程度上提高了企业会计信息的可比性和真实性。我们必须仔细学习、研究，并正确遵守新收入准则中的会计处理方法，以避免产生不必要的麻烦。刘琳（2019）就对新收入准则下企业会计处理的影响做了详细分析，她分别从合同识别方面、合同履约确认方面、会计核算方面、会计信息披露方面、税会筹划方面进行了深入解析，描述了以上几个方面在新收入准则下对企业的影响。此外，刘忠山（2019）主要结合案例探讨了电商企业采用的积分奖励抵减售价涉及可变对价问题、售后退货和附品质保证条例、自营商品与入驻商户销售收入采用总额法还是净额法，用来解决结算商户销售收入等问题，清晰准确地梳理了新收入准则实施后电商企业的会计核算方法。明白了收入确认与会计核算方法等方面在新收入准则中的变化后，结合国际的会计收入准则来看，我国的新收入准则既与国际收入准则保持了持续趋同，又留下了“本土特色”。贺宝成、阮孝青（2018）对比和分析了国内和国外企业之间收入准则的发展历程，并且比较了我国的新收入准则与国际新的收入准则之间的差异，他们相信我们应该走向世界，融入世界，但在实践中，也要结合国情，保持我国的地方特色，努力提高国家的话语权和影响力，探索和发布出富有中国特色的新收入准则，更好地为新时期中国特色社会主义市场经济体制服务。综上所述，新收入准则的实施、完善是一项复杂的系统工程，还需企业严格执行和相关财务人员不断学习研究。
2.国外文献综述
在阅读了西方学者关于电商环境中有关会计收入问题的文献后，发掘出了收入准则原本就有的局限性，Fyhrlund和Hedman等（2013）介绍了美国的收入准则和国际上的收入准则之间存在的问题，这导致了财务报告中信息的质量被降低，这是由于更广泛的收入确认标准导致相关的收入信息披露不足。此外，其他一部分国外的学者依照国际会计准则理事会（IASB）与美国会计准则委员会（FASB）发布新收入准则的背景，更深层次地钻研探究了有关的收入准则。FergusCondon(2014)对“履约义务”进行了深层次研究，指出收入确认的标准应为双方在合同中的履约义务已成功履行，而不是国际会计准则中提及的风险和报酬的转移或美国会计准则把“赚取”当作收入确认的标准。ParticiaMcConnell(2014)也提及，企业应该依据和客户签下的合同，及时确定收入的金额和时点，并把合同当做基础，采用一致的会计处理方法，使交易具有相同的经济实质，这样就会促使不一样的主体、不相同的行业相互之间的会计信息可以相互比较。随着互联网的迅速发展，电子商务背景下电商行业具体业务处理也存在一些问题。GrantCoulter（2000）指出B2B具有复杂性和多样性的问题，引致支付系统的复杂性与虚拟性。David.Jerry.Sheldon（2000）认为，由于不同行业的特点不同，在不同的行业采用不同的收入确认标准时，可能出现收入确认时间不一致的情况。
二、新收入准则概述
（一）新收入准则的实施背景
自打2006年开始，国内的企业就纷纷开始根据《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》以上两个会计准则规范其自身的收入、确认与计量等问题。但随着经济发展的不断变化，新兴企业的涌现，这两个准则已经无法满足企业日常经营中各种交易事项的需求，无法对新兴企业的收入确认等方面的问题提供更好的解决方法，因此，众多企业和专家对其适用性提出了质疑。
此外，随着全球经济的不断发展，跨国公司的出现和国际业务日益增多，世界各国之间的经济联系也日渐紧密。直到2014年，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，从此以后，其就成为了世界上众多国家企业收入会计准则的制定依据。而在当时，我国的企业收入准则与国际收入准则在收入确认和计量等层面存在较大差别，所以当时我国的收入准则已不再适用于国际各企业之间的自由贸易往来。于是，我国财政部于2017年颁布了《企业会计准则第14号——收入》，并在2018年1月1日正式开始实施。
1.从收入确认方面看
旧收入准则规定了企业的营业收入是根据各业务的类型来明确的，其中，关键的收入业务有：销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同，并且旧的收入准则中主要是使用转移风险报酬和完工百分比法这两个收入模型，此外，判定收入确认的时点是当“商品所有权上的主要风险和报酬至客户手上”。旧收入
准则中把委托代销业务的销售方式分类为两种，其一是视同买断，其二则是收取手续费。但是，由于电商企业之间存在的差别和相似之处，所以，很难判断出不同模式之间的风险和报酬的转移。
在旧的收入准则中，收入确认的界限并不明确，面对一些难以区分的销售行为，企业之间容易产生纠纷。而且，收入确认的方式抽象、难以判断，在实践中，容易被人为操纵，影响利润，不能充分反映经济交易的本质。
2. 从会计核算方面看
旧收入准则中，企业对不同种类的业务有各不相同的收入确认标准，且其标准界线迷糊，难以区分销售行为，导致许多业务的会计核算处理方式落实过程中遇到很多障碍。同时，收入确认的界限不清晰，导致企业的财务人员在收入确认时带有主观性，就有可能会出现相同行业相近业务的会计核算方式不同，这就可能使得企业的财务报告信息披露存在失真的可能，降低了可比性。
（二）新收入准则的内涵
1.收入确认
新的收入准则收录了旧收入准则和建造合同，不再对收入实行分类，统一了收入确认模型——“五步法”模型。商品的控制权转移到客户手中是新收入准则的收入确认标准，即企业在履行完合同中规定的全部履约义务后才能够确认收入。
新收入准则对收入确认的时间和判断标准都做了详细的规定，避免了旧收入准则中无法明确界定商品和服务销售的问题，为企业相关的财务人员进行职业的判断提供了便利，并在某种程度上进一步提高了企业会计信息的可比性，同时也很好地解决了同类业务收入确认时点不统一的问题。
2.收入计量
在收入计量这个方面，新的收入准则指定企业应按照合同中约定的交易价格计量收入，然后把各个交易价格分摊去到每个单独的履约义务中。商品的成交价格确定时，理应细致考虑企业约定的合同中有可能留存着诸如可变对价和重大融资成分等因素，此外，当企业在遇到销售产品的销售价格不能被直接观察时，应该综合考虑可以合理获取有关它的全部信息，再运用市场调整法、成本加成法、余值法等方法对单独售价进行估计。新收入准则的此项新规定，使企业内各项收入的计量更加真实可靠。
3.特定交易的会计处理
企业的销售业务中附带销售退回条款、质量保证条款、额外购买选择权等的特殊交易事项方面在新收入准则中做了详细规定，这一规定在一定程度上对批发业、电商业等企业有着显著的作用。
其中，企业在考虑收入确认时，应该以企业是否是主要负责人作为标准来判断是采用总额法或是净额法。企业在出售这个商品前有商品控制权的，是该商品的主要负责人，用总额法计算收入，相反，如果企业卖出商品前没有控制权就是代理人，则采用净额法计算收入。
对特定交易事项处理的细化，有利于真实反映企业相关业务的交易实质，给企业的收入确认带来很多的便利。
4.信息披露
从信息披露方面来看，新收入准则要求企业须在其财务报表的附注中披露跟合同成本有关的资产、收入确认和计量所采用的相关会计政策、对确认的时点判断和金额具备重大影响的还有这些政策的变更等相关的信息。
新准则对这些信息的披露要求更加严格更加细化，公布的这些信息越清晰、丰富，就越有助于企业内部的优化升级，进而完善其内部控制程序。
（三）“五步法”模型
在新的收入准则中，售出商品或服务的收入确认时间的判断标准是商品或服务的控制权转移给客户，后面不用再对收入做分类处理，而且用准则规定的收入确认模型——“五步法”模型。
“五步法”模型主要包括以下五个步骤：1、识别与客户签订的合同，2、明确合同中的每一项履约义务，3、确定在合同中的交易价格，4、将交易价格分配给每一个单独的履约义务，5、在企业履行各项履约义务时确认收入。
步骤一：识别与客户签订的合同。为了顺利签合同，新收入准则提出这五个要求：（1）甲乙双方在签订合同时达成协议一致，大家都要严格遵从并履行合约中的义务。（2）有必要在合同中规定缔约方的权利和义务。（3）合同中关于交易的支付条款需明确规定。（4合同必须具备商业实质。（5）该企业以后很有可能会收回对价。
步骤二：明确合同中的每一项履约义务。如果你想确定合同是否是一项单独的履约义务，需要综合考虑如下两个方面：（1）可以清楚地区分商品。（2）明确区分商品在合同层面上的承诺和合同中的其他承诺。如果上述两个方面不能同时满足，则不能视为一个单项履约义务。
步骤三：确定合同中的交易价格。交易中，企业为第三方收的钱（例如增值税）和以后要还给客户的钱，需确认为负债，不算入交易价格。新收入准则准确明了地规定，企业在确定合同承諾的交易价格时，要想清楚下面四个因素：可变对价、重大融资成分、非现金对价和应付客户对价。
步骤四：将交易价格分配给每一项单独的履约义务。合同里的履约义务有两项或更多的，企业应当自合同生效之日，就是在合同签订的那一天起，参照合同中的单项履约义务，确定商品单独销售价格的相对比例，而且将已承诺好的交易价格分配给每一项单独的履约义务。
步骤五：在企业履行各项履约义务时确认收入。按照新收入准则，“控制权完全转移至客户手中”已经成了企业的收入确认标准，商品控制权的转移发生在特定时间段或特定时间点，需企业依据现实情况，要对履约义务是不是在某个时段内要履行的义务作出辨认，如果是不在一个时间段内履行的，那它就是在某个时点履行的履约义务。当它和下列三个条件中的其中一个相匹配时，就是在某一时段内发生的履约义务：（1）客户在企业履行合同中相关义务时，能够取得与其相关的经济利益。（2）客户可以在合同履行期间控制在建产品。（3）企业在履行合同过程中所产出的产品一定要具备无可替代的主要作用，且有权利在合约期内收取已成功履约的部分所得到相应款项。
（四）新旧收入准则的差异比较
1.收入确认模型不同
旧收入准则里规定，企业收入的种类是按照不同的业务来界定的，销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入这三类都符合收入准则，此外，建造合同就只能在建造合同准则里适用，一个是通过转移风险报酬来确认收入，另一个是以完工百分比法来确认收入，这两者有时在实务中会很难区分，有可能造成同一行业同一业务不同的处理人员出现不同的处理方法，从而会影响企业财务报告的可比性。
新收入准则中把旧收入准则和建造合同收录为同一个收入确认原则，也不再对收入进行分类，统一用同一个收入确认模型——“五步法”模型。“商品的控制权是否转移到客户手中”是新收入准则中判定收入确认的标准，即企业在履行完合同的履约义务后才可以确认它的收入。
例如，淘宝网上有一种商品名为安装床，是一张胡桃色的欧式实木床，安装费200元，实木床750元。
在旧收入准则下，安装费属于提供劳务收入，实木床属于销售商品收入，安装费能够单独计价，买家在购买时可以选择安装或不安装。选择不安装时可以不用支付200元的安装费，而选择安装的安装费便要在购买时与商品价格一同计算。
在新收入准则下安装费不作为一项单独的收入，不能单独计价，而是作为一项履约义务。实木床的总价为880元，送货上门并安装，安装不单独计价收费。即实木床和安装费不再拆分，组成一个商品，安装成为销售实木床中的一项履约义务，在顺利完成全部的履约义务之后才能确定收入。
新收入准则的这一改变在一定程度上降低了企业相关财务人员人员的工作难度，并且能在某程度上帮助企业的财务报表会计信息的可比性和可信度得到增强。
2.收入确认时点不同
“风险报酬转移”是旧的收入准则中用来确定收入确认时间的标准，也就是说，企业只有把其销售的商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，才可以确认收入。其中，两个收入确认模型的界限并不明确，导致企业的财务人员无法准确判断，一定程度上影响企业财务报告的可比性和真实性。
“商品的控制权是否转移到客户手中”则成了新收入准则里判断收入确认的标准，就是指企业销售商品，它使用权和几乎所有的经济利益已转移至客户手中。且统一根据“五步法”模型确认收入，解决了旧收入准则界限模糊的问题，这一个决措对于企业的财务人员在工作中进行职业判断是有利的，并且在某些层面上提升了企业财务报告会计信息的可比性和可信性。
例如，某电商企业在淘宝网上出售了一件价值200元的商品，通过物流快递方式将商品送到客户手上。2月10日商家通过快递发出商品，2月13日客户收到商品，2月14日客户在淘宝平台上确认收货。
按照旧收入准则的规定，当商品上的主要风险和报酬转移给客户之后，企业才可确认收入。因此，商家在2月10日交货后可以确认收入。
但按照新收入准则中的“控制权转移”，企业要在商品的控制权转移到客户手中才可确认收入，即在2月14日，客户确定商品完好没有损坏之后确认收货，商家才可以确定此次销售业务完成并确认收入。
新收入准则对收入确认时点的完善，既保障了客户的权益，也有助于企业相关财务人员工作上的判断和核算，在一定层面上提升了企业财务报告会计信息的可比性和可信度。
3.对特定交易事项的规定不同
旧收入准则在特定交易事项方面只有对企业在销售商品时发生现金折扣、商业折扣、销售折让等业务的同时包含了商品和劳务这两种标的物发生交易时的会计处理做了描述。
新收入准则对允许销售退回、进行质量保证、预存款、等特定交易事项做了更具体、更明确的规定。这些规定更深入地进入企业的业务中，更好地指引和服务各个企业的财务人员。
依据旧收入准则，企业若是可以在销售商品之后合理地估计退货率，就可以在他发出货物的时候确认销售收入，将其记录在应收账款中，并在贷方记录在主营业务收入和应交税费——应交增值税（销项税额），此外，企业在确认销售收入时不要忘记了结转销售成本，结转的成本要计入借方的主营业务成本，并在贷方记入存货。此外，也应考虑相关退货率的会计处理，此时，主营业务收入应记录在借方，主营业务成本和预计负债记录在贷方。最后在确认退货率后还要进行账务处理，增加或冲减具体的退款金额。
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